"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 10

ПРОБЛЕМЫ СТАТУСА ПУБЛИЧНЫХ СУБЪЕКТОВ

НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

В условиях проводимой административной реформы меняется статус целого ряда органов публичной власти. Это заставляет налогоплательщика по-новому выстраивать отношения с государственными органами, наделенными полномочиями в сфере налогового контроля.

Если рассматривать налоговый спор как правоотношение, возникает вопрос, сколько сторон и какие именно являются субъектами данного правоотношения. Не все субъекты налоговых правоотношений выступают субъектом налогового спора. Обязательным является наличие спорящих сторон: налогового или иного уполномоченного органа и лиц (лица), оспаривающих действия (бездействие) указанных органов.

Сформулированная в ст. 57 Конституции РФ обязанность по уплате законно установленных налогов носит персонифицированный, индивидуальный характер, позволяя предположить, что под "каждым" понимаются лишь физические лица. Следовательно, есть субъекты, не являющиеся физическими лицами, а именно организации, не все из которых обязаны платить налоги, - это органы государственной власти и местного самоуправления.

Из этого правила есть ряд исключений, касающихся, в частности, уплаты государственной пошлины. В Определении от 05.12.2003 N 419-О об отказе в принятии к рассмотрению запроса Новгородской областной Думы о проверке конституционности пп. 13 п. 2 и пп. 1 п. 3 ст. 5 Закона РФ "О государственной пошлине" Конституционный Суд РФ подтвердил освобождение от уплаты госпошлины при обращении в суд органов местного самоуправления в защиту государственных и общественных интересов. Данное положение зафиксировано и в пп. 19 п. 1 ст. 333.36 НК РФ.

В Определении Кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 01.03.2005 по делу N КАС05-068 содержится позиция, согласно которой органы государственной власти и местного самоуправления освобождаются от уплаты госпошлины, когда выступают в качестве истца (заявителя), но не в качестве процессуального ответчика. Необходимо критично относиться к данному определению, ибо федеральный орган исполнительной власти по административным делам всегда выступает в защиту интересов публичных, а не частного характера независимо от своего процессуального положения.

Открытым остается вопрос об организациях, не являющихся юридическими лицами, хотя ответ в смысле налогообложения лежит на поверхности: НК РФ вообще не признает подобные образования организациями для целей налогообложения.

Налоговые органы являются субъектом налогового спора в силу возложенных на них пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ полномочий по взысканию недоимок по налогам и пеней, а также в силу положений пп. 16 той же статьи, предусматривающего право налоговых органов подавать в суды иски о взыскании налоговых санкций.

Интересно мнение В.П. Исаева о том, что в отношениях между налогоплательщиком и налоговым органом выделяется основное правоотношение, основанное на обязанности налогоплательщика уплатить определенную сумму налога и праве налогового органа требовать его уплаты, а также правоотношения производного характера, к которым относятся все остальные <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Исаев В.П. Административно-правовые вопросы организации и деятельности налоговых органов в Российской Федерации. М., 2000. С. 15.

Представляется, что спорные налоговые правоотношения также носят производный, а не основной характер. С момента вступления в силу поправок в ст. 2 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", внесенных Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ, конкретное наименование налоговых органов в Российской Федерации устанавливается указами Президента РФ.

Данный подход объясняется соображениями не только формального соответствия этих понятий нормам Конституции РФ, но и управленческой целесообразности. На практике система органов исполнительной власти иногда устанавливается указами Президента РФ без рассмотрения наличия или отсутствия федерального закона, определяющего конкретные наименования федеральных органов исполнительной власти.

В системе органов, осуществляющих государственно-управленческие функции, наблюдается многообразие управленческих связей, которые определяются характером административно-правовых и организационных отношений, возникающих между звеньями системы и аппарата управления. Методы управления могут рассматриваться как способы, во-первых, решения конкретных задач управления, во-вторых, организации самого субъекта управления <2>. Любой метод управления реализуется через аппарат управления, составляющий структуру соответствующего органа.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Аппарат управления социалистического государства. Т. 1. М., 1976. С. 272.

На наш взгляд, по отношению к органам, осуществляющим государственно-властную деятельность, термин "система" должен применяться для характеристики той или иной ветви власти как организационного и политико-правового явления с учетом государственного устройства страны и роли данных органов в осуществлении народовластия, т.е. имея в виду совокупность органов, их взаимодействие с другими ветвями власти и функциональную принадлежность. Структура - это показатель внутренней организации конкретной ветви власти или органа, т.е. аппарата.

В свете подобных рассуждений позиция КС РФ, изложенная в Постановлении от 27.01.1999 N 2-П по делу о толковании п. "г" ст. 71, ч. 1 ст. 76 и ч. 1 ст. 112 Конституции РФ, небесспорна и заслуживает критики с точки зрения не вполне обоснованной трактовки понятий "структура федеральных органов исполнительной власти" и "система федеральных органов исполнительной власти". Но федеральный законодатель лишь спустя четыре года после принятия упомянутого Постановления избрал в законодательстве о статусе налоговых органов формулировку, не называющую конкретного налогового органа, устав, видимо, все время оглядываться на очередные указы Президента РФ о системе и структуре федеральных органов исполнительной власти.

Поскольку ст. 34 НК РФ дает таможенным органам те же права и возлагает те же обязанности, что и в отношении налоговых органов при перемещении товаров через таможенную границу РФ, таможенные органы также относятся к субъектам налогового спора.

Уточним, что согласно пп. 25 и 26 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ речь о таможенных органах как субъектах налогового спора идет в отношении двух видов налогов: налога на добавленную стоимость и акциза, взимаемых как при перемещении товаров через таможенную границу, так и при их обороте на территории РФ.

Что касается таможенной пошлины, то ее взыскание по-разному оценивается различными авторами. А.Н. Козырин считает таможенную пошлину разновидностью косвенного налога <3>. Впрочем, данная точка зрения была сформулирована еще до принятия в 1998 г. части первой НК РФ. Некоторые авторы относят таможенную пошлину к иным платежам, входящим в систему налогов и сборов <4>. Это можно расценить как специальный классификационный подход, отличный от легально закрепленного в налоговом законодательстве и не противоречащий ему. Таможенный кодекс РФ и иные акты таможенных органов разделяют понятия "налог", "таможенная пошлина" и "таможенный сбор". Есть точка зрения на таможенные сборы как на обязательные платежи неналогового характера <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Комментарий к Таможенному кодексу РФ / Под ред. А.Н. Козырина. М., 1996. С. 161 - 162.

<4> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Юристъ, 2000. С. 386 - 394.

<5> Комментарий к Таможенному кодексу РФ / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Проспект, 2004. С. 451.

Позиция законодателя и положения некоторых подзаконных актов по данному вопросу менялись. В первоначальной редакции НК РФ таможенная пошлина и таможенные сборы были включены в состав федеральных налогов. В то же время с 01.01.2005 в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ из ст. 13 НК РФ таможенная пошлина и таможенные сборы исключены. В Приложении N 2 к Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (в ред. от 26.05.2004) таможенные пошлины отнесены к налоговым источникам доходов федерального бюджета, а таможенные сборы - к неналоговым. Минфин России в Приказе от 27.08.2004 N 72н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации для составления бюджетов всех уровней, начиная с бюджетов на 2005 год" причислял таможенные пошлины и таможенные сборы к доходам от внешнеэкономической деятельности, не упоминая ни о какой налоговой составляющей <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Приказом Минфина России от 10.12.2004 N 114н настоящий Приказ признан утратившим силу с 01.01.2005.

В связи с тем что Бюджетный кодекс РФ с изменениями, внесенными Федеральным законом от 20.08.2004 N 120-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений", не подтверждает в ст. 50 статус таможенного сбора и таможенной пошлины как разновидностей налогового дохода федерального бюджета, можно сказать, что Таможенный кодекс РФ 2003 г. фактически перестал дополнять перечень федеральных налогов и сборов. По логике законодателя, таможенные сборы следует признать обязательными платежами неналогового характера и исключить споры, связанные с их взиманием, из перечня налоговых, отнеся к классическим административно-правовым спорам с финансовым элементом.

Подобная изменчивость подхода законодателя, а вслед за ним и правоприменителя в отношении таможенной пошлины и таможенных сборов является свидетельством уязвимости позиции о выделении налогового спора как юридически обособленного, а не собирательного понятия.

Следующие вопросы, требующие решения в связи с характеристикой субъектного состава налоговых споров, - являются ли финансовые органы субъектом налогового спора и как их полномочия соотносятся с полномочиями налоговых органов.

НК РФ в качестве полномочий Минфина России как финансового органа предусматривается дача письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждение формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательных для налогоплательщиков, а также порядка их заполнения.

Органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. В силу того, что с принятием Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ содержание пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ изменилось в части передачи полномочий по даче разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах от налоговых органов к финансовым органам в лице Минфина России, финансовые органы могут быть субъектами споров по обжалованию такого рода обязательных разъяснений. Но изменилось и содержание пп. 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Согласно ст. 21 Кодекса налогоплательщик вправе получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

В свою очередь, ст. 32 НК РФ вменяет в обязанности налоговому органу бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения.

В этой связи вопрос о том, может ли письменное разъяснение финансового или иного уполномоченного органа рассматриваться в качестве юридического факта, влекущего нарушение прав налогоплательщика и, соответственно, вызывающего налоговый спор, приобретает значение, могущее иметь определенные процессуальные последствия, влияющие на порядок защиты прав налогоплательщика. Для последнего нормативный или правоприменительный характер данного письменного акта имеет значение с точки зрения не только подведомственности спора суду общей юрисдикции или арбитражному суду, но и возможности освобождения от налоговой ответственности. Другими словами, решается вопрос о том, уполномочен ли давать письменные разъяснения какой-либо орган кроме финансового.

Есть ли разница в понятиях "письменные разъяснения" и "информирование в письменной форме о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов"? Письменные разъяснения, исходящие от Минфина России, могут носить как нормативный, так и ненормативный характер. Письменное информирование, исходящее от налогового органа, в силу положений пп. "б" и "в" п. 4 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" (в ред. от 20.05.2004) может носить нормативный характер только в случаях, установленных указами Президента РФ или постановлениями Правительства РФ. Согласно п. 6.3 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, Федеральная налоговая служба дает разъяснения юридическим и физическим лицам по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности.

Вопрос снимается с помощью разъяснений, данных в п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, где речь идет именно о содержании ст. 32 НК РФ. Таким образом, несмотря на изменение содержания ст. ст. 21, 32, 111 НК РФ, за налоговыми органами сохранилось право давать письменные разъяснения наряду с финансовыми органами по вопросам применения законодательства о налогах и сборах хотя бы и в форме, не являющейся нормативной, что для освобождения от налоговой ответственности не имеет значения.

В случае несогласия налогоплательщик может обжаловать такие разъяснения, как и любой акт органа государственной власти или местного самоуправления, если считает, что этим актом нарушаются его права и законные интересы. К категории налоговых данный спор относится в силу того, что анализируемые письменные разъяснения непосредственно затрагивают порядок уплаты налогов и сборов, а не относятся, например, к общим вопросам организации работы финансовых или налоговых органов.

Особенности формы названных разъяснений достаточно полно проанализированы А.В. Деминым, который выделяет:

1) положения актов регионального законодательства;

2) различного рода ведомственные нормативные акты - инструкции, положения, перечни, методические указания;

3) решения органов местного самоуправления;

4) справки, составленные налоговыми органами по результатам выездных налоговых проверок;

5) уведомления налоговых органов о постановке на налоговый учет, а также о переводе на уплату ЕНВД;

6) выданный налоговым органом патент на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности;

7) налоговые соглашения о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот.

В государственно-властной деятельности предполагается официальный характер письменных разъяснений. Следовательно, эти разъяснения должны быть доведены до сведения налогоплательщиков в официальной форме, а не в форме неофициального, включая доктринальное, толкования.

В контексте вопроса о финансовых органах как субъектах налогового спора необходимо определить, какие конкретно органы относятся к финансовым органам субъектов РФ и муниципальных образований. Система финансовых органов субъектов РФ находит свое закрепление в законах <7> и подзаконных нормативных актах субъектов РФ <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См., например, Закон Краснодарского края от 18.06.2001 N 375-КЗ "О финансовых органах Краснодарского края" (с изм. от 01.04.2004).

<8> См., например: Постановление администрации Алтайского края от 10.01.2001 N 11 "Об утверждении Положения о комитете администрации края по финансам, налоговой и кредитной политике" (в ред. от 31.01.2002) // Сборник законодательства Алтайского края. 2001. N 57. Ст. 168, 2002. N 75. Ч. 2. Ст. 285.; Постановление Правительства Кабардино-Балкарской Республики от 19.03.2004 N 65-ПП "О Министерстве финансов Кабардино-Балкарской Республики" // Кабардино-Балкарская правда. 2004. 23 апреля.

Законодательство такого субъекта РФ, как, например, Краснодарский край, относит к финансовым органам не только соответствующий департамент, но и его финансовые управления в муниципальных образованиях, имеющие статус юридических лиц. Соответствующие разъяснения могут давать и территориальные подразделения тех субъектов Федерации, где они (территориальные подразделения) являются юридическими лицами.

Приведенные в качестве примера акты на момент вступления в силу Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ не содержали в себе положений о даче финансовыми органами письменных разъяснений по вопросам применения региональных налогов и сборов, что, впрочем, и необязательно, так как соответствующие полномочия закреплены в НК РФ.

В то же время, например, в Решении городской Думы Краснодара от 28.03.2003 N 33 "Об утверждении Положения о департаменте финансов города Краснодара" (акт органа местного самоуправления) указывается, что Департамент финансов администрации г. Краснодара в пределах своей компетенции дает разъяснения по применению действующих законодательных актов РФ, нормативных и правовых актов Минфина России, администрации Краснодарского края, городской Думы Краснодара и администрации г. Краснодара. Стоит заметить, что подобные положения редакционно должны соответствовать федеральному законодательству, т.е. должны указывать, что разъяснения даются по вопросам применения местных налогов и сборов.

Таким образом, на уровне муниципальных образований могут быть как государственные, так и муниципальные финансовые органы, различающиеся по своим полномочиям в части дачи письменных разъяснений соответственно налогового законодательства субъектов РФ или актов органов местного самоуправления.

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ в Определении от 15.12.2004 N 79-Г04-22 признала, что статус органа государственного финансового контроля субъекта РФ определяется органом власти субъекта РФ, создавшим этот контрольный орган, но в то же время указала, что орган финансового контроля есть государственное учреждение, а не орган государственной власти. Сказанное диктует настоятельную необходимость закрепления единой системы финансовых органов на различных уровнях государственной власти и на уровне местного самоуправления <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> На необходимость закрепления в федеральном законе системы органов государственного финансового контроля (и, следовательно, системы государственных финансовых органов) указывает, в частности, С.А. Кодинцев. См.: Кодинцев С.А. Административно-правовая организация бюджетно-финансового контроля в РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Хабаровск, 2003. С. 8.

Несмотря на то что органы внутренних дел указаны в качестве участника налоговых правоотношений в гл. 6 НК РФ, вопрос об отнесении их к самостоятельным субъектам налоговых споров требует дополнительного разъяснения.

Дело в том, что проводимые органами внутренних дел проверки осуществляются либо совместно с налоговыми органами, либо самостоятельно, но без вынесения решений о взыскании налогов, недоимок, пеней по результатам проверок. При проведении совместных проверок согласно п. 21 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом МВД России и МНС России от 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37, составляется акт, подписываемый должностными лицами налоговых органов и органов внутренних дел.

Указанный акт как непосредственно затрагивающий права налогоплательщика может быть обжалован в административном и судебном порядке вне зависимости от того, было ли вынесено решение по данному акту. На это указывает п. 5 ст. 100 НК РФ, где говорится, что налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. Налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

В п. 23 упомянутой Инструкции МВД России и МНС России указано, что в случае представления организацией, индивидуальным предпринимателем либо физическим лицом возражений по акту проверки и документов, подтверждающих обоснованность возражений, их копии в трехдневный срок со дня представления передаются налоговым органом в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в выездной налоговой проверке. Соответственно, если речь идет о судебном обжаловании такого рода акта, орган внутренних дел должен быть привлечен судом к участию в деле как орган, действия которого обжалуются.

В теории финансового права государственные образования рассматриваются как субъекты налоговых правоотношений. Говорится, что "государство как обязательный субъект налоговых правоотношений опосредует свое участие в данных правоотношениях через осуществление полномочий специальными государственными органами" <10>. Справедливо указывается, что "тот орган, на долю которого приходится финансовая дееспособность Российской Федерации (ее субъектов), не является одновременно деликтоспособным" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. С. 87.

<11> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 113.

Применение данных теоретических положений требует уточнения. Государство в целом представляет собой политико-юридическую умозрительную конструкцию, находящую свое выражение лишь в действиях или бездействии конкретных государственных органов и лиц, наделенных частью компетенции государства или его составных частей. Применительно к налоговым спорам типичной является ситуация, когда один орган (казначейство) отвечает за действия другого (налогового органа) по решению третьего (суда). Причем все названные субъекты действуют от лица государства или по его поручению.

Административно-процессуальная составляющая спорного налогового правоотношения ставит под сомнение возможность рассматривать государство в качестве субъекта налогового спора. Коль скоро в споре может присутствовать суд, выносящий свои решения и иные судебные акты именем Российской Федерации, то налоговый или иной орган выступают не от лица РФ, а от своего лица как органа, имеющего соответствующую компетенцию. И уж тем более, если спор рассматривается в порядке подчиненности, орган или должностное лицо, разрешающие спор, действуют от лица вышестоящего органа, а не от лица государства в целом.

Также нельзя рассматривать споры по обжалованию конституционности законодательных актов как споры с участием государства, потому что законодательные органы носят представительный характер и действуют от лица народа, а не от лица государства, т.е. воплощают в себе часть народного суверенитета. На это указывает и состав участников при рассмотрении подобных споров в КС РФ: это представители Государственной Думы, Совета Федерации, Президента РФ, а также заинтересованных федеральных органов исполнительной власти (например, налоговых) <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П.

Если в процессе участвует прокурор, выступающий в защиту прав и законных интересов налогоплательщика, следует считать, что стороной в споре выступает множественность лиц: лицо, в защиту которого выступает прокурор, и прокуратура как государственный орган.

Помимо спорящих сторон участником налогового спора является тот юрисдикционный орган, который в соответствии с законом вправе разрешить данный спор. Поскольку налоговые споры могут разрешаться как в судебном, так и во внесудебном порядке, можно выделить в качестве субъектов, разрешающих спор: суды, вышестоящие по отношению к тому органу, чьи действия или бездействие обжалуются, административные органы, их должностные лица, а также специально создаваемые в рамках налоговых, финансовых или таможенных органов коллегиальные структурные подразделения. Состав субъектов налогового спора с материально-правовой и процессуальной точек зрения различен.

Если говорить о материально-правовой стороне, то к субъектам спора относятся, как правило, спорящие стороны и третьи лица. Субъект, разрешающий спор во внесудебном порядке, может иметь собственный интерес в налоговом споре, так как, например, ответственность за собираемость налогов несут и нижестоящие, и вышестоящие налоговые органы. Конечно, предполагается, что у административного органа, как и у суда, присутствует интерес соблюдения законности в государственно-управленческой деятельности при разрешении налогового спора, но порой над этим довлеют административные установки в виде полуофициальных налоговых заданий, базирующихся на предполагаемых цифрах доходной части соответствующего бюджета.

Субъектами налогового спора являются лица, имеющие в споре определенный интерес. Это может быть как частный интерес (у налогоплательщика, налогового агента, законного представителя, лица, на которого возложена обязанность уплатить налог), так и публичный интерес по сбору налогов (налоговые, финансовые, таможенные органы) или по контролю за соблюдением режима законности в сфере налогообложения (суды).

Иные лица могут участвовать в процессе разрешения налогового спора (переводчики, свидетели, эксперты), но субъектами спора не являются.

Особо следует сказать о том, что при контроле за уплатой государственной пошлины в случаях обжалования судебных актов, оставляющих без движения заявления физических лиц и организаций по мотиву неоплаты или неполной оплаты государственной пошлины, судьи сами становятся субъектами налогового спора, разрешаемого с учетом особенностей апелляционного, кассационного или надзорного производства.

Е.Б.Лупарев

Профессор

кафедры административного

и финансового права

Кубанского государственного

аграрного университета,

д. ю. н.

г. Краснодар

Подписано в печать

18.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——