"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 10

ОСОБЕННОСТИ РАССМОТРЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

В СУДАХ АПЕЛЛЯЦИОННОЙ И КАССАЦИОННОЙ ИНСТАНЦИЙ

(Окончание. Начало см. "Налоговые споры:

теория и практика", 2005, N N 8, 9)

Соблюдение единообразия в судебно-арбитражной практике всегда декларировалось как одна из важных задач в отправлении правосудия арбитражными судами. Однако с принятием АПК РФ 2002 г. нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права стало закрепленным в законе основанием к отмене или изменению вступивших в законную силу судебных актов в порядке надзора Президиумом ВАС РФ в соответствии с п. 1 ст. 304 АПК РФ.

В связи с этим федеральные арбитражные суды округов придают большое значение выполнению данной задачи. В противном случае вынесенные ими судебные акты могут быть отменены надзорной инстанцией.

Суды вправе в судебных актах ссылаться на обзоры судебной практики, принимаемые Президиумом ВАС РФ.

ООО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИМНС России от 17.10.2003 об отказе в применении налоговой ставки 0% за июнь 2003 г. и об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 557 221 руб., а также об обязании инспекции вынести решение о возмещении из бюджета НДС в указанной сумме и направить его на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.

Решением от 22.01.2004 в удовлетворении заявления отказано, поскольку участник простого товарищества не имеет права на применение налоговой ставки 0%. Постановлением от 27.04.2004 апелляционная инстанция отменила решение суда первой инстанции и удовлетворила требования заявителя, так как он ведет учет совместной деятельности и потому имеет право на применение налоговой ставки 0%.

Законность и обоснованность постановления проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой она сослалась на расширительное толкование апелляционной инстанцией норм налогового права.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, между ООО "Морской специализированный порт "Витино", филиалом компании White Sea Complex B. V (Нидерланды) и ООО "Н-Терминал" заключен договор о совместной деятельности (простого товарищества) от 01.07.1997, в соответствии с которым порт обязуется предоставить суда портфлота и организовать эксплуатацию производственных мощностей, обеспечивающих безопасную проводку, швартовку, погрузку морских танкеров; филиал - предоставить производственные мощности, обеспечивающие безопасную проводку, швартовку, погрузку морских танкеров, осуществлять поиск партнеров, заключение договоров на перевалку нефтепродуктов, поиск экспедиторов на перевозку внутри России, заключение договоров фрахтования и агентирование танкеров, поиск покупателей экспортного нефтепродукта, полное финансирование совместной деятельности; общество - осуществлять учет совместной деятельности, координацию всех участников совместной деятельности и сторонних организаций, открыть отдельный счет для ведения совместной деятельности, обеспечить целевое использование средств, вести отдельный баланс совместной деятельности сторон.

Согласно п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" при совершении любым из участников совместной деятельности сделки по реализации товаров (работ, услуг) в общих интересах НДС по соответствующим оборотам может быть уплачен как участником, ведущим общие дела, так и участником, фактически совершившим сделку.

В связи с этим апелляционная инстанция пришла к обоснованному выводу, что общество, являясь участником совместной деятельности, ведущим общие дела, имеет право на уплату НДС при реализации товара в общих интересах, в том числе по налоговой ставке 0%.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 304 АПК РФ судебные акты арбитражных судов не должны нарушать единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, апелляционная инстанция правомерно руководствовалась при вынесении постановления толкованием норм налогового законодательства, приведенным в Обзоре судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость, принятом Президиумом ВАС РФ.

Утверждение инспекции, что названный Обзор не подлежит применению в настоящее время, противоречит тому обстоятельству, что п. 2 Обзора в отличие от других его положений не отменен Президиумом ВАС РФ.

Кроме того, в п. 2 Обзора ВАС РФ дано толкование ст. 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которой объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Аналогичная норма права содержится в ст. 146 НК РФ, что позволяет и сейчас следовать толкованию данной нормы, закрепленному в п. 2 Обзора.

Апелляционной инстанцией правомерно применен п. 1 ст. 29 НК РФ, согласно которому уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

На основании п. 4.2.10 договора о совместной деятельности общество уполномочено уплачивать за всех участников совместной деятельности НДС по доверенностям от 05.01.2003 филиала компании White Sea Complex B. V. ООО "Морской специализированный порт "Витино" уполномочено в целях достижения результатов, предусмотренных договором о совместной деятельности, представлять интересы филиала и порта, связанные с осуществлением совместной деятельности.

При таких обстоятельствах утверждение инспекции о том, что в нарушение ст. 29 НК РФ общество представляло интересы простого товарищества без образования юридического лица, а не каждого из его участников, являющихся самостоятельными участниками хозяйственной деятельности, признано не соответствующим материалам дела.

Статья 29 Кодекса не содержит ограничений количества лиц, которые могут уполномочить одного представителя на представление их интересов в налоговых правоотношениях, в том числе если эти лица создали простое товарищество.

Апелляционной инстанцией на основании подробного анализа имеющихся в деле документов установлено, что перевалка нефтепродуктов как единый неделимый технологический процесс возможна только в результате объединения усилий всех товарищей по договору о совместной деятельности.

В суде кассационной инстанции налоговый орган не привел оснований для переоценки документов, оцененных апелляционной инстанцией. В связи с этим нельзя признать обоснованным довод суда первой инстанции и инспекции о том, что все операции по перевалке нефтепродуктов осуществлялись ЗАО "Беломорская нефтебаза".

Вместе с тем судом не дан анализ имеющемуся в деле расчету НДС, подлежащего возмещению из бюджета, в то время как налоговый орган возражал против данного расчета, притом что в деле имеются платежные поручения, оплаченные как участниками простого товарищества, так и другими юридическими лицами.

При таких обстоятельствах решение и постановление были отменены, дело передано на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда г. Москвы для анализа расчета суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета (Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2004 N КА-А40/6923-04).

Суды вправе в судебных актах ссылаться на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ по конкретному делу.

ОАО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением к МНС России, с учетом изменения требований, о признании недействительным ее Решения от 30.07.2003 N 02-02/24 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, а также об уплате неполностью уплаченного налога на прибыль за 2000 г. и пени за несвоевременную уплату налога по акту выездной налоговой проверки от 30.06.2003 N 02-04/24.

Решением от 10.11.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 14.01.2004, Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования общества, поскольку исключение налоговым органом из состава затрат общества в 2000 г. части суммы начисленного налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, направленной обществом на финансирование в рамках долевого участия жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, и соответствующее доначисление налога на прибыль за 2000 г., суммы штрафа, пеней и дополнительных платежей по налогу на прибыль пропорционально доначислениям не соответствует ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", ст. 4 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ст. 5 Закона г. Москвы "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы".

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой она ссылалась на нарушение судом норм материального права.

В кассационной жалобе налоговый орган указал, что затраты, понесенные обществом по договорам с ДЕЗами, не могут быть отнесены на основании п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (в ред. от 01.07.1995), на финансовые результаты, поскольку налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в размере 8862 тыс. руб. не был перечислен в бюджет.

В объяснении, данном в судебном заседании кассационной инстанции, представитель инспекции указал, что, по мнению налогового органа, п. 15 Положения о составе затрат применен необоснованно, поскольку исчисленный налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за 2000 г. в сумме 8862 тыс. руб. не был перечислен обществом в бюджет.

Инспекция полагала, что на финансовые результаты мог быть отнесен налог только в части, перечисленной в бюджет. Вывод налогового органа основан на том, что действовавший в спорный период Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" содержит специальное положение об исключении при исчислении налога на прибыль из облагаемой налогом прибыли сумм средств, направленных на финансирование долевого участия в содержании жилищного фонда.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, общество по договорам от 16.10.2000, от 04.07.2002, от 21.09.2000, от 14.11.2000, от 15.09.2000, от 12.01.2000 и от 09.06.2000 принимало участие в долевом финансировании содержания жилищного фонда г. Москвы, находящегося на балансе ДЕЗов.

Факт перечисления денежных средств по указанным договорам установлен арбитражным судом, подтверждается имеющимися в материалах дела платежными поручениями и не оспаривается налоговым органом.

Как следует из п. 2.3.1 акта выездной налоговой проверки от 30.06.2003 N 02-02/24, обществом за 2000 г. был начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в размере 10 200 370 руб. При этом налоговый орган со ссылкой на Закон г. Москвы от 16.03.1994 N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" указал в акте, что общество в 2000 г. правомерно заявило льготу по данному налогу в размере 8862 тыс. руб.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона г. Москвы N 5-25 сумма налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы исчисляется исходя из установленной ставки налога и фактического объема реализации продукции (работ, услуг). При этом расходы предприятий и организаций, рассчитанные на основе норм, установленных местными органами власти на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, находящихся на балансе этих предприятий и организаций или финансируемых ими, подлежат вычету непосредственно из суммы данного налога.

В объяснении, данном в судебном заседании суда кассационной инстанции, представитель общества указал, что из буквального текста нормы не следует, что вычитаемые непосредственно из суммы налога расходы предприятий и организаций на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в порядке долевого участия представляют собой налоговую льготу, как это отметила инспекция в п. 2.3 акта выездной налоговой проверки.

Как пояснил представитель общества, ОАО, включив в себестоимость продукции (работ, услуг) средства, направленные на долевое финансирование соцжилфонда в размере 8862 тыс. руб., руководствовалось п. 15 Положения о составе затрат, действовавшего в спорный период, а также Письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 27.03.1996 "Об исчислении налогооблагаемой прибыли", в котором разъяснено, что Постановлением Правительства РФ от 01.07.1995 N 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)..." уточнены отдельные статьи доходов и расходов, включаемых в состав внереализационных доходов (расходов) предприятий.

В частности, внесено дополнение, согласно которому к расходам и потерям, отражаемым на счете "Прибыль и убытки", относятся другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов. При этом указанные выше налоги и сборы в составе внереализационных расходов отражаются в суммах, начисленных предприятиями и организациями за отчетный период. В этих же суммах они принимаются при определении финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Суд первой и апелляционной инстанций пришел к выводу, что уплаченные денежные суммы по договорам долевого участия являются для общества обязательными отчислениями, производимыми в соответствии с установленным законом порядком. Законодатель в п. 1 ст. 5 Закона г. Москвы "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" установил, что соответствующие расходы подлежат вычету непосредственно из суммы налога, и тем самым включил их в режим налогообложения. Поэтому перечисленные по договорам суммы (наравне с частью налога, уплаченной в бюджет) подлежат включению в состав затрат согласно Положению о составе затрат в редакции, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Суд кассационной инстанции, учитывая правовую позицию ВАС РФ по вопросу включения в состав внереализационных расходов налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.03.2004 N 13202/03 (по делу N А40-42967/02-98-482), судебные акты по настоящему делу отменил, в иске общества отказал.

Согласно п. 15 Положения о составе затрат, действовавшего в спорный период, в состав внереализационных расходов включались другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов.

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы предусмотрен пп. "ч" п. 1 ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и согласно п. 5 этой статьи расходы по его уплате относятся на финансовые результаты деятельности предприятий.

Таким образом, действовавшим в спорный период законодательством было предусмотрено отнесение на финансовый результат в составе внереализационных расходов при формировании налогооблагаемой прибыли расходов по уплате налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ положениями ст. 5 Закона г. Москвы "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" предусмотрена льгота по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, предоставляющая налогоплательщику, который произвел расходы на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, право уменьшать на сумму таких расходов налог, подлежащий перечислению в бюджет. Расходы по содержанию жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы не являются расходами по уплате этого налога в бюджет и не могут уменьшать внереализационные расходы при определении финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В связи с этим у суда кассационной инстанции не имелось оснований для оставления судебных актов без изменения (Постановление ФАС Московского округа от 07.04.2004 N КА-А40/2403-04).

Игнорирование правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ, влечет отмену судом кассационной инстанции судебных актов первой и апелляционной инстанций. Суд кассационной инстанции дает толкование норме права вне отрыва от других норм права, содержащихся в Налоговом кодексе РФ и нормативных правовых актах по вопросам налогов и сборов.

ЗАО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском, с учетом изменения исковых требований, к Межрайонной инспекции МНС России N 44 по г. Москве о признании незаконным ее решения от 08.12.2003 в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, об уплате налога на прибыль и пени, за исключением выводов о неполной уплате в 2002 г. 23 378 руб. 16 коп. налога на прибыль, соответствующих санкций и пени, налога на добавленную стоимость по акту выездной налоговой проверки от 26.09.2003 за период с 01.10.2000 по 31.12.2002, а также об обязании инспекции возвратить из соответствующих бюджетов 247 323 руб. излишне уплаченного налога на прибыль, 62 477 руб. излишне уплаченной пени, 49 465 руб. штрафа.

Решением от 11.05.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 22.07.2004, Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования общества, поскольку на момент подписания договора оно правомерно рассчитало налогооблагаемую базу, исходя из стоимости ценных бумаг, реализованных вне организованного рынка, и не включило в состав внереализационных доходов стоимость векселя, полученного от физического лица.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой межрайонной инспекции МНС России, в которой она сослалась на неправильное применение судом Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (в ред. Приказа МНС России от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569) и принятие судом решения без учета сложившейся судебно-арбитражной практики, закрепленной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.06.2001 N 7680/00.

Из абз. 1, 3 п. 5 ст. 280 НК РФ видно, что определение рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения обусловлено моментом совершения сделки.

В п. 4 ст. 280 Кодекса, на который ссылается налоговый орган, не говорится, что датой совершения сделки считается дата передачи ценных бумаг. Имеющаяся в последнем абзаце п. 4 ст. 280 запись в скобках о дате передачи ценной бумаги относится к порядку налогообложения накопленного процентного (купонного) дохода, о котором спора нет.

Суд первой и апелляционной инстанций пришел к обоснованному выводу о неприменении при рассмотрении настоящего дела положений ст. 29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" о моменте перехода права на ценную бумагу к приобретателю с даты ее учета у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, либо с даты внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя, поскольку законодатель для целей налогообложения определил иную дату - момент совершения сделки.

Судом первой и апелляционной инстанций правомерно применены изменения, внесенные в названные Методические рекомендации Приказом МНС России от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569, поскольку они не устанавливают новых норм права, а лишь разъясняют применение норм, закрепленных в ст. 280 НК РФ. Преамбула Приказа МНС России содержит запись о том, что изменения в Методические рекомендации внесены в связи с многочисленными запросами налоговых органов и налогоплательщиков по применению действующей ст. 280 НК РФ, а не в связи с изменениями налогового законодательства.

Согласно данному Приказу в случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых была заключена соответствующая сделка с ценной бумагой. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора.

Такую же правовую позицию ранее заняли МНС России <1> и Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Приказ МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

<2> См., например: Постановления ФКЦБ России от 03.11.1998 N 42, от 02.07.2003 N 03-32/пс. Приложение к Сообщению о направлении уведомлений о совершенных сделках по приобретению иностранными владельцами ценных бумаг, выпущенных эмитентами, зарегистрированными в РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 31.05.2004 N КА-А40/3907-04, на которое ссылается налоговый орган, анализируются операции РЕПО, не имеющие отношения к настоящему спору <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами установлены в ст. 282 НК РФ.

При таких обстоятельствах судебные акты в отношении налогообложения прибыли, полученной при проведении операций с ценными бумагами, отмене не подлежат.

В остальной части судебные акты отменены, дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы по следующим основаниям.

Согласно п. 6 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" перечень доходов (расходов) от внереализационных операций, приведенный в Законе, не является исчерпывающим, поскольку в силу абз. 1 п. 6 ст. 2 Закона в него включаются не только перечисленные, но и другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.

В нарушение п. п. 2, 3 ч. 4 ст. 170, п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК РФ суд не привел мотивов, по которым он не принял довод налогового органа о применении п. 11 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Постановления Президиума ВАС РФ от 19.06.2001 N 7680/00, содержащего правовую позицию о включении в налогооблагаемую базу средств, полученных от физических лиц.

При новом рассмотрении дела суду необходимо установить характер средств, полученных от физического лица, и разрешить спор с учетом сложившейся судебно-арбитражной практики и правовой позиции Президиума ВАС РФ.

Вместе с тем суд кассационной инстанции счел обоснованным вывод суда первой и апелляционной инстанций о том, что, предъявляя исковое заявление, общество не должно было обращаться предварительно в инспекцию, поскольку досудебный порядок обращения в налоговый орган, установленный в ст. 78 НК РФ и п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", предполагает обязанность налогоплательщика известить налоговый орган об излишне взысканной сумме налоговых платежей, в то время как в данном случае налоговым органом уже принято решение о взыскании налога и такого извещения не требуется.

В п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 обращение в суд обусловлено отказом налогового органа в удовлетворении требования о возврате излишне уплаченных платежей. В данном случае такой отказ презюмируется, ибо оспариваемым решением налогового органа указанные платежи определены как подлежащие уплате в бюджет (Постановление ФАС Московского округа от 09.11.2004 N КА-А40/10285-04).

Суд кассационной инстанции при принятии постановления учитывает как собственную арбитражную практику, так и других окружных судов.

Акционерный коммерческий банк обратился в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Управлению МНС России о признании недействительным его решения от 02.03.2004 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, об уплате налога на прибыль и дополнительных платежей, пени по акту выездной налоговой проверки от 22.12.2003 за 2001 г.

Решением от 12.05.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.07.2004, Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования банка, поскольку последний правомерно пользовался льготным налогообложением.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой УМНС, в которой налоговый орган ссылался на неправильное исчисление банком налога на прибыль с учетом заявленной льготы.

Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года плательщики исчисляют сумму налога нарастающим итогом с начала года, исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению, с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль.

Детальный порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в спорном периоде был установлен Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Порядок применения льгот по налогу установлен разд. 4 Инструкции, согласно п. 4.1 которой при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль, определенная в соответствии с положениями, изложенными в разд. 2 Инструкции, при фактически произведенных (оплаченных) затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, уменьшается на суммы, указанные в пункте.

В соответствии с п. 2.1 Инструкции объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными разд. 2 Инструкции.

Такой же принцип расчета налога на прибыль заложен в п. 4.6 Инструкции: не подлежит налогообложению прибыль организаций независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, направляемая на производство и тиражирование кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.

В связи с этим соответствует Инструкции вывод суда первой и апелляционной инстанций о том, что в п. 6 ст. 6 Закона о налоге на прибыль, на основании которого банком применена льгота по налогу, имеется в виду валовая прибыль, поскольку согласно п. 4.1 Инструкции именно она уменьшается на предусмотренные законом суммы.

Согласно Приложению 9 к Инструкции "Расчет (налоговая декларация) налога от фактической прибыли" строка 5 "налогооблагаемая прибыль" рассчитывается как разница между строкой 1 (валовая прибыль) и строками 2 (ряд доходов), 3 (льготы по налогу на прибыль в части прибыли, не подлежащей налогообложению согласно п. 4.6 Инструкции), 4 (льготы по налогу на прибыль согласно п. п. 4.1, 4.3, 4.4, 4.5 Инструкции и нормативным правовым актам).

При вынесении решения суд первой и апелляционной инстанций также принял во внимание Письмо МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 26.09.2001 N 03-08/43748 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2002 по делу N А56-27501/02.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось (Постановление ФАС Московского округа от 09.11.2004 N КА-А40/10134-04).

ООО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением об обязании ИМНС России возместить налогоплательщику суммы НДС за октябрь 2003 г. в размере 1 397 018 руб. и за ноябрь 2003 г. в размере 1 562 091 руб.

Решением от 09.06.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 11.08.2004, заявленные требования удовлетворены в полном объеме, поскольку достаточным количеством доказательств, перечисленных в описательной части решения, исследованных и проверенных в ходе судебного разбирательства, нашло подтверждение превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектами налогообложения в соответствии с пп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в указанном налогоплательщиком размере.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой он просил решение и постановление отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, мука кормовая рыбная относится к группе 928000 "Продукция пищевая, кормовая, техническая прочая", а не к продовольственным товарам. Кроме того, представленные счета-фактуры оформлены с нарушением ст. 169 НК РФ: отсутствует номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Представитель общества в судебном заседании с доводами кассационной жалобы не согласился, считая, что правомерность применения налоговых вычетов документально подтверждена и оснований для отмены судебных актов не имеется.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, 21.11.2003 налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по НДС за октябрь 2003 г., согласно которой подлежала возмещению из бюджета сумма налога в размере 1 397 018 руб., и 05.12.2003 - декларацию по НДС за ноябрь 2003 г., согласно которой подлежала возмещению из бюджета сумма налога в размере 1 562 091 руб.

Общая сумма составила 2 959 109 руб. и образовалась в результате того, что в 2003 г. общество приобретало и реализовывало продукцию - муку рыбную кормовую и рыбу мороженную, налогообложение которой НДС производило по ставке 10%.

Довод налогового органа о том, что мука кормовая рыбная не относится к группе продовольственных товаров, судом кассационной инстанции не принят во внимание.

На основании п. 2 ст. 164 НК РФ коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

Согласно ГОСТу 2116-82 мука кормовая из рыбы, морских млекопитающих, ракообразных и беспозвоночных предназначена только для выработки комбикормов, кормления сельскохозяйственных животных, птиц и пушных зверей.

Согласно Приложению 1 к Письму ГТК России от 13.06.2000 N 01-06/15880 "Перечень продовольственных товаров, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10%" (в ред. Приказа ГТК России от 24.12.2001 N 1226 с изменениями от 14.02.2002) к указанной группе товаров относятся товары, обозначенные кодом 2301.

Из Таможенного тарифа РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.11.2001 N 830 "Основные правила интерпретации ТН ВЭД", группа 23 "Остатки и отходы пищевой промышленности, готовые корма для животных", усматривается, что кодом 2301 обозначена в том числе мука тонкого и грубого помола из рыбы или ракообразных, моллюсков или прочих водных беспозвоночных.

В связи с этим отнесение муки кормовой рыбной к категории товаров, предусмотренных ст. 164 НК РФ, при реализации которых налогообложение производится по ставке 10%, правомерно.

Кроме того, суд кассационной инстанции счел обоснованным толкование пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, данное судом первой инстанции относительно того, что законодатель, помещая муку в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, дающий право на налогообложение по налоговой ставке 10%, наряду с зерном, комбикормами, кормовыми смесями, зерновыми отходами, маслосеменами и продуктами их переработки (шротами, жмыхами), предполагал налогообложение по налоговой ставке 10% не только муки, используемой в виде пищевых продуктов, но и любой муки, предназначенной для производства пищевой продукции.

Указанный вывод подтверждается также тем, что в соответствии с Общероссийским классификатором продукции к коду 920000 "Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности" относится мука кормовая рыбная и китовая (код 928200) и мука кормовая рыбная (код 928210).

Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг установлено, что мука кормовая рыбная и из морепродуктов (код 1512960) относится к разделу "Переработанные и консервированные мясо, рыба, фрукты, овощи, масла, жиры" (код 1510000). Причем указанные классификаторы не содержат такого понятия, как "продовольственные товары", в виде раздела, подраздела либо кода.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг продукция рыбная пищевая, кормовая, техническая и прочая включена в разд. Д "Продукция и услуги обрабатывающей промышленности; 1500000 "Пищевые продукты и напитки".

Суд кассационной инстанции при принятии постановления учел также сложившуюся судебно-арбитражную практику по данному вопросу (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2002 по делу N А05-4322/02-248/11, от 18.03.2002 по делу N А42-6971/01-26; ФАС Центрального округа от 09.08.2004 по делу N А62-220/2004).

Довод инспекции о том, что представленные счета-фактуры оформлены с нарушением ст. 169 НК РФ, не является основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку судом первой и апелляционной инстанций этому доводу дана надлежащая оценка с указанием на то, что оплата товара по представленным счетам-фактурам произведена, налогоплательщик представил в налоговый орган и в суд исправленные спорные документы с заполнением указанной графы, что не отрицается инспекцией.

Учитывая изложенное, суд правомерно возложил на инспекцию обязанность возместить НДС.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований, предусмотренных ст. ст. 286 и 288 АПК РФ, для отмены решения и постановления суда (Постановление ФАС Московского округа от 02.11.2004 N КА-А40/9920-04).

ОАО "Центральная топливная компания" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, с учетом изменения требований, о признании недействительным решения ИМНС России от 18.08.2003 об отказе в применении налоговой ставки 0% за апрель 2003 г. в связи с экспортом товара, об отказе в возмещении суммы налоговых вычетов, а также об обязании Межрегиональной инспекции МНС России в лице руководителей возместить из федерального бюджета НДС за апрель 2003 г. в сумме 44 552 990 руб.

Решением от 09.12.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 16.02.2004, Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования заявителя, обязав межрегиональную инспекцию МНС России возместить из бюджета НДС путем возврата, поскольку требования общества подтверждены материалами дела и в настоящее время налогоплательщик находится на учете в данном налоговом органе.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ИМНС России, в которой налоговый орган сослался на то, что полученная субагентом экспортная выручка не может учитываться при предоставлении налогоплательщику льготного налогообложения. Межрегиональная инспекция МНС России поддержала требования ИМНС России.

Производство по кассационной жалобе общества прекращено на основании ст. 282 АПК РФ в связи с отказом от жалобы, против которого налоговые органы не возражали.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, ЗАО "Торговый Дом МНК" в качестве продавца заключило с покупателем - швейцарской компанией "Трансимпэкс Трейдинг С. А." контракт от 03.10.2002 на куплю-продажу нефтепродуктов производства российских нефтеперерабатывающих заводов.

ОАО "Московская нефтяная компания "МНК" (принципал) и ЗАО "МНК - Автозаправочные станции" (агент) заключили договор от 19.07.2001, в соответствии с которым агент обязуется от своего имени по поручению и за счет принципала совершать для последнего юридические и иные действия, связанные с реализацией нефтепродуктов.

ОАО "Центральная топливная компания" в качестве принципала и ОАО "Московская нефтяная компания "МНК" как агент подписали агентский договор от 24.07.2002, на основании которого принципал поручает, а агент принимает на себя обязанность реализации и закупки нефтепродуктов для принципала от своего имени и за счет принципала. Дополнительным соглашением от 24.07.2002 предусмотрена реализация нефтепродуктов на экспорт через ЗАО "Торговый Дом МНК" со ссылкой на договор от 19.07.2001.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ не установлено ограничений налогообложения по налоговой ставке 0% при реализации товаров на экспорт через субагента. Пункт 2 ст. 165 НК РФ предусматривает порядок предоставления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0% при экспорте товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, в том числе выписки банка о поступлении выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В соответствии с п. 1 ст. 1009 ГК РФ агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом.

Судом первой и апелляционной инстанций установлено, что ЗАО "Торговый Дом МНК" в качестве субагента являлось экспортером и получателем экспортной выручки, поэтому принятие судом выписок банка о поступлении экспортной выручки на счет субагента в качестве надлежащих доказательств по делу не противоречит нормам налогового и гражданского права.

Согласно п. 3.1 договора от 19.07.2001 агент перечисляет принципалу выручку за реализованные нефтепродукты за вычетом вознаграждения и расходов, возникших у него вследствие выполнения поручения принципала. Аналогичное условие содержится в дополнительном соглашении к договору от 24.07.2002.

В связи с этим следует признать обоснованным перечисление экспортной выручки за минусом не только агентского вознаграждения, но и денежных сумм на покрытие расходов, понесенных агентами на каждом этапе.

Инспекция ссылалась на то, что данные условия договоров противоречат п. 6 Указа Президента РФ от 18.08.1996 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения". Однако налоговые органы не приняли мер для признания указанных договоров недействительными.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось.

Суд кассационной инстанции учел также принятие ФАС Московского округа Постановлений от 23.12.2003 N КА-А40/10029-03 и от 01.04.2004 N КА-А40/2208-04 по аналогичным спорам между теми же сторонами (Постановление ФАС Московского округа N КА-А40/2336-04).

Судебно-арбитражная практика формируется судами всех инстанций.

ООО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения ИМНС России от 20.02.2004 об отказе в удовлетворении заявления о налогообложении НДС по ставке 0% при реализации услуг, предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, и отказе в возмещении НДС за октябрь 2003 г. Одновременно заявлено требование об обязании инспекции возместить в форме зачета НДС в размере 29 468 руб.

Решением от 26.07.2004 Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявление общества, представившего полный пакет документов в подтверждение права на применение налоговой ставки 0%.

Постановлением от 11.11.2004 Девятый арбитражный апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и отклонил требования общества, поскольку оно не имело права на применение налоговой ставки 0% вследствие осуществления ряда услуг по договорам комиссии.

Законность и обоснованность постановления апелляционной инстанции проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой общества, в которой заявитель ссылался на неправильное применение Девятым арбитражным апелляционным судом пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы предоставляются контракт налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение соответствующих услуг, выписка банка о поступлении экспортной выручки, таможенная декларация, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ.

Судом первой инстанции установлено, что налогоплательщик представил полный пакет документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 Кодекса. В связи с этим не имелось законных оснований для отказа обществу в применении налоговой ставки 0%.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что общество не является субъектом права применения налоговой ставки 0% по п. 4 ст. 165 НК РФ на том основании, что указанным пунктом не предусмотрено представление договора комиссии на выполнение транспортно-экспедиционных услуг.

Однако в ст. 165 НК РФ определен не субъект, имеющий право применять налоговую ставку 0%, а перечень необходимых документов, которые налогоплательщик должен представить для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% (данные требования обществом выполнены).

Субъекты права применения налоговой ставки 0% установлены в п. 1 ст. 164 Кодекса, в силу пп. 2 которого общество относится к таким субъектам, поскольку осуществляет транспортно-экспедиционные услуги по договору транспортной экспедиции от 28.08.2002, заключенному с ООО "ЮКОС Экспорт Трейд".

Представление налогоплательщиком дополнительных документов, в частности договора комиссии, в подтверждение права на применение налоговой ставки 0% не является основанием для отказа в применении данной ставки, поскольку в соответствии с п. 2.2 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П <4> федеральный законодатель обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но также из частных интересов юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Данная правовая позиция должна учитываться в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с дискреционными нормами гражданского законодательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление КС РФ от 14.07.2003 N 12-П по делу о проверке конституционности положений ст. 4, п. 1 ст. 164, п. п. 1 и 4 ст. 165 НК РФ и ст. 10 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис".

Осуществление части услуг транспортной экспедиции силами сторонних организаций прямо предусмотрено ст. 805 ГК РФ.

Согласно ч. 1, 2, 4, 5 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Судом первой инстанции дана оценка доказательствам, представленным в подтверждение осуществления услуг транспортной экспедиции, установлена взаимосвязь представленных документов, которые восполняют отсутствие ряда сведений в актах приема-сдачи выполненных работ.

Доказательств применения налоговой ставки 0% контрагентами общества инспекция не представила.

Суд кассационной инстанции исходил также из того, что постановление апелляционной инстанции противоречит сложившейся судебно-арбитражной практике (Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2004 N КА-А40/10898-03, от 10.06.2004 N КА-А40/4546-04, от 15.03.2004 N КА-А40/1626-04; ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2004 по делу N А56-20147/03).

Инспекция ссылалась на то, что арбитражная практика судов кассационной инстанции таковой не является, поскольку к ней могут быть отнесены только постановления Президиума ВАС РФ.

Однако согласно п. 1 ст. 304 АПК РФ судебные акты арбитражных судов, вступившие в законную силу, подлежат изменению или отмене, если при рассмотрении дела в порядке надзора Президиум ВАС РФ установит, что оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Из текста данной нормы видно, что ВАС РФ оценивает судебно-арбитражную практику арбитражных судов, а не только Президиума ВАС РФ (Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2005 N КА-А40/13239-04).

Э.Н.Нагорная

К. ю. н.,

судья ФАС Московского округа

г. Москва

Подписано в печать

18.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——