"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", 2005, N 4

НОВЫЙ ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПРИ ХОЗСПОСОБЕ

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) внесены существенные изменения в гл. 21 Налогового кодекса РФ. В настоящей статье мы рассмотрим поправки, касающиеся порядка исчисления НДС при осуществлении капитального строительства. Эти поправки вступают в силу с 1 января 2006 г.

Сейчас

В силу пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ). Эти положения Налогового кодекса РФ действуют в настоящее время, сохранятся они и в будущем.

Моментом определения облагаемой базы по НДС является день принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта (п. 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ). В п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, - это тот налоговый период, начиная с которого по объекту начисляется амортизация для целей налогообложения прибыли.

Вычет суммы НДС, исчисленной при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного при выполнении этих работ (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ). В соответствии с п. 47 методички сумма НДС, исчисленная по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, принимается к вычету после уплаты в бюджет данной суммы НДС в составе общей суммы декларации.

Что касается "входного" НДС, предъявляемого подрядной организацией, то вычет этого налога, согласно п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ, производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) - с момента начисления амортизации по ним. Иными словами, налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС, предъявленного подрядной организацией, в том же налоговом периоде, в котором он обязан начислить НДС к уплате в бюджет с объема строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом за весь период строительства.

Как будет в 2006 году

В соответствии с новой редакцией п. 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ с 1 января 2006 г. моментом определения облагаемой базы по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода. Что же касается вычета этого налога, то он, как и прежде, будет осуществляться по мере уплаты налога в бюджет.

Таким образом, уже в течение строительства налогоплательщик ежемесячно (ежеквартально) будет обязан начислить НДС к уплате в бюджет. А в следующем налоговом периоде иметь право этот налог принять к вычету. Понятно, что при этом объектом налогообложения будет объем работ, выполненных не за весь период строительства, а только за налоговый период (месяц, квартал).

Что же касается "входного" налога, предъявляемого подрядчиками, то с 1 января 2006 г. этот налог будет приниматься к вычету в течение строительства. Таким образом, не дожидаясь окончания строительства, в каждом налоговом периоде налогоплательщик может принять этот налог к вычету, если, конечно, строящийся объект предполагается использовать для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. А также если в данном налоговом периоде:

- работы от подрядчика получены (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ);

- получен соответствующий счет-фактура (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Переходные положения

Поскольку правила исчисления НДС меняются кардинальным образом, а также учитывая, что строительство объектов может осуществляться в течение нескольких лет, Законом N 119-ФЗ предусмотрены переходные положения.

Так, согласно п. 4 ст. 3 Закона N 119-ФЗ, по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 г., НДС следует заплатить после принятия на учет объекта. Этот налог можно принять к вычету после его уплаты (п. 5 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Что же касается строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных в 2005 г., если налогоплательщик не начислил с них НДС к уплате в бюджет, то он обязан сделать это 31 декабря 2005 г. При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.

Что касается "входного" НДС, предъявленного подрядчиками, то суммы этого налога, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). А вот суммы НДС, предъявленные налогоплательщику в течение 2005 г., которые не были приняты к вычету, подлежат вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам.

В случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 г. или при реализации в 2006 г. объекта незавершенного капитального строительства суммы НДС подлежат вычету по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Пример. С августа 2004 г. ОАО "Вымпел", совмещая функции инвестора и заказчика-застройщика, ведет строительство производственного здания, которое предполагается использовать в операциях, облагаемых НДС. У ОАО "Вымпел" заключен с генподрядчиком договор, которым предусмотрена передача работ этапами.

В учете общества на 1 января 2006 г. числятся:

- на счете 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" - затраты по возведению здания на сумму 7 660 000 руб. (в том числе: выполненные хозяйственным способом - 760 000 руб.; принятые от генподрядчика - 6 900 000 руб.);

- на счете 19 субсчет "НДС при строительстве объектов основных средств" - налог на сумму 1 307 000 руб. (в том числе НДС: по выполненным работам для собственного потребления - 65 000 руб.; выставленный генподрядчиком - 1 242 000 руб.).

Счета-фактуры, полученные от генподрядчика в 2004 - 2005 гг., представлены в таблице.

     
   ——T——————————————————————T———————————————————————T———————————————¬
   |N|  Дата счета—фактуры  | Объем выполненных СМР |Сумма НДС, руб.|
   | |                      |    (без НДС), руб.    |               |
   +—+——————————————————————+———————————————————————+———————————————+
   |1|12.10.2004            |         300 000       |      54 000   |
   +—+——————————————————————+———————————————————————+———————————————+
   |2|28.12.2004            |         600 000       |     108 000   |
   +—+——————————————————————+———————————————————————+———————————————+
   |Всего за 2004 г.        |         900 000       |     162 000   |
   +—T——————————————————————+———————————————————————+———————————————+
   |1|28.03.2005            |       1 000 000       |     180 000   |
   +—+——————————————————————+———————————————————————+———————————————+
   |2|13.07.2005            |       2 500 000       |     450 000   |
   +—+——————————————————————+———————————————————————+———————————————+
   |3|14.10.2005            |       1 700 000       |     306 000   |
   +—+——————————————————————+———————————————————————+———————————————+
   |4|26.12.2005            |         800 000       |     144 000   |
   +—+——————————————————————+———————————————————————+———————————————+
   |Всего за 2005 г.        |       6 000 000       |   1 080 000   |
   +————————————————————————+———————————————————————+———————————————+
   |Всего за время          |       6 900 000       |   1 242 000   |
   |строительства           |                       |               |
   |на 01.01.2006           |                       |               |
   L————————————————————————+———————————————————————+————————————————
   

По данным инвентаризации сумм, числящихся на счетах 08 и 19, получены следующие данные:

1) суммы, которые были предъявлены генподрядчиком:

- до 1 января 2005 г. - 900 000 руб., НДС - 162 000 руб.;

- за 2005 г. - 6 000 000 руб., НДС - 1 080 000 руб.;

2) объемы СМР, выполненных хозспособом:

- до 1 января 2005 г. - 160 000 руб., НДС - 15 000 руб.;

- за 2005 г. - 600 000 руб., НДС - 50 000 руб.

ОАО "Вымпел" уплачивает НДС ежемесячно.

В 2006 г. генподрядчиком по актам сдачи-приемки работ переданы ОАО "Вымпел" объемы выполненных работ:

- в феврале на сумму 2 124 000 руб. (в том числе НДС - 324 000 руб.);

- в апреле на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.).

В 2006 г. объемы СМР для собственного потребления составили:

- в январе - 50 000 руб.;

- в марте - 70 000 руб.

В бухучете ОАО "Вымпел" будут сделаны следующие проводки.

31 декабря 2005 г.:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 108 000 руб. (600 000 руб. х 18%) - начислен НДС на стоимость СМР для собственного потребления, выполненных в течение 2005 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 50 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный ОАО "Вымпел" по СМР для собственного потребления, выполненным в течение 2005 г.

В январе 2006 г.:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 108 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный на стоимость СМР для собственного потребления, выполненных в течение 2005 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 90 000 руб. (1 080 000 руб. : 12) - принят к вычету НДС в размере 1/12 суммы налога, предъявленной генподрядчиком за 2005 г.;

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 02 (69, 70)

- 50 000 руб. - отражена сумма затрат по СМР для собственного потребления, выполненным в январе 2006 г.;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 9000 руб. (50 000 руб. х 18%) - начислен НДС на стоимость СМР для собственного потребления, выполненных в январе 2006 г.

В феврале 2006 г.:

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 60

- 1 800 000 руб. (2 124 000 - 324 000) - приняты от генподрядчика объемы выполненных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- 324 000 руб. - отражен НДС, предъявленный генподрядчиком;

Дебет 60 Кредит 51

- 2 124 000 руб. - оплачены работы генподрядчику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 324 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный генподрядчиком;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 90 000 руб. - принят к вычету НДС в размере 1/12 суммы налога, предъявленной генподрядчиком за 2005 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный на стоимость СМР для собственного потребления, выполненных в январе 2006 г.

В марте 2006 г.:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 90 000 руб. - принят к вычету НДС в размере 1/12 суммы налога, предъявленной генподрядчиком за 2005 г.;

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 02 (69, 70)

- 70 000 руб. - отражена сумма затрат по СМР для собственного потребления, выполненным в марте 2006 г.;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 12 600 руб. (70 000 руб. х 18%) - начислен НДС на стоимость СМР для собственного потребления, выполненных в марте 2006 г.

В апреле 2006 г.:

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 60

- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - приняты от генподрядчика объемы выполненных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- 360 000 руб. - отражен НДС, предъявленный генподрядчиком;

Дебет 60 Кредит 51

- 2 360 000 руб. - оплачены работы генподрядчику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 360 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный генподрядчиком;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 90 000 руб. - принят к вычету НДС в размере 1/12 суммы налога, предъявленной генподрядчиком за 2005 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 12 600 руб. - принят к вычету НДС, начисленный на стоимость СМР для собственного потребления, выполненных в марте 2006 г.

В мае 2006 г.:

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- 11 580 000 руб. (900 000 + 6 000 000 + 160 000 + 600 000 + 50 000 + 1 800 000 + 70 000 + 2 000 000) - принято здание к учету в составе объектов основных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 90 000 руб. - принят к вычету НДС в размере 1/12 суммы налога, предъявленной генподрядчиком за 2005 г.

В июне 2006 г.:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 28 800 руб. (160 000 руб. х 18%) - начислен НДС на стоимость СМР для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 15 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по ценностям, приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления, который не был принят к вычету до 1 января 2005 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 162 000 руб. - принят к вычету НДС, выставленный генподрядчиком до 1 января 2005 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 630 000 руб. (1 080 000 руб. - 90 000 руб. х 5 мес.) - принят к вычету оставшийся НДС, предъявленный генподрядчиком за 2005 г.

В июле 2006 г.:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 28 800 руб. - принят к вычету НДС, начисленный на стоимость СМР для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005 г.

А.А.Матиташвили

Директор

департамента консалтинговых услуг

ЗАО "МББ-Аудит"

Подписано в печать

17.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——