"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 11

ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

ПРИ ТОРГОВЛЕ С РЕЗИДЕНТАМИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

С 1 января 2005 г. изменен порядок взимания налога на добавленную стоимость по товарам, перемещаемым через границу Российской Федерации и Беларуси, положения которого зафиксированы в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее по тексту - Соглашение), которое ратифицировано Федеральным законом от 28 декабря 2004 г. N 181-ФЗ.

Новые правила предусматривают собой налогообложение экспортируемых (вывозимых) товаров по "нулевой" налоговой ставке, а при импорте (ввозе) товаров с территории Республики Беларусь - необходимость уплаты НДС и иных косвенных налогов в российский бюджет. Они определены Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее по тексту - Положение).

В последнее время Минфином России и ФНС России доведены до сведения рекомендации о порядке применения Соглашения, содержащиеся в многочисленных приказах, письмах и руководящих документах, анализу которых и посвящена настоящая публикация. Среди изданных материалов выделяется Письмо ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450 "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь", на котором следует остановиться особо.

При применении Соглашения необходимо учитывать, что фактически им в настоящее время определяется только порядок налогообложения товаров. Что касается порядка взимания налогов при выполнении работ или оказании услуг, то особенности налогообложения данных операций при расчетах организаций Российской Федерации с предприятиями Республики Беларусь должны быть определены отдельным протоколом. До подписания и вступления в силу данного протокола действовать должны нормы национальных законодательств каждой из сторон.

О сроках и порядке уплаты налога на добавленную стоимость

со стоимости импортируемых товаров

В соответствии с п. 5 разд. 1 Положения налог на добавленную стоимость в части импортируемых (ввозимых) с территории Республики Беларусь товаров должен уплачиваться не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

Следует учитывать, что под товарами согласно ст. 1 Соглашения понимается любое движимое и недвижимое имущество (за исключением имущественных прав), все виды энергии, реализуемые или предназначенные для реализации.

При этом Российская Федерация при ратификации Соглашения исходила из того, что под термином "товары" в Соглашении понимаются товары, происходящие из территории государств Сторон, в соответствии с п. 2 ст. 1 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле от 13 ноября 1992 г. (см. Федеральный закон от 28 декабря 2004 г. N 181-ФЗ).

Соответственно, для целей применения Соглашения на территории Российской Федерации под товарами, происходящими из территории Республики Беларусь, следует понимать товары:

а) полностью произведенные на территории Республики Беларусь; или

б) подвергшиеся обработке на территории Республики Беларусь с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий происхождением из третьих стран и изменившие в связи с этим принадлежность по классификации Гармонизированной системы описания и кодирования товаров (Международная конвенция о Гармонизированной системе описания и кодирования товаров подписана в Брюсселе 14 июня 1983 г.) хотя бы по одному из четырех первых знаков;

в) произведенные с использованием указанных в п. "б" сырья, материалов и комплектующих изделий при условии, что их совокупная стоимость не превышает фиксированной доли экспортной цены реализуемых товаров.

В Письме ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450 отмечено, что под датой принятия на учет ввезенных товаров понимается дата отражения соответствующих операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. В части товаров датой принятия на учет считается дата отражения указанных активов на балансовом счете 41 "Товары".

В части активов, относящихся к объектам основных средств, возникает вопрос, следует ли под датой принятия на учет считать отражение имущества по балансовому счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в части отдельных активов - по счету 07 "Оборудование к установке") или же принятие на учет по балансовому счету 01 "Основные средства"? Как отмечено в Письме ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450, налоговая база в части импортируемых объектов основных средств определяется на дату отражения их стоимости на балансовых счетах 07 и 08 независимо от даты ввода их в эксплуатацию в качестве основных средств.

Таким образом, обязанности торговых организаций по уплате НДС со стоимости импортируемых с территории Республики Беларусь товаров и иных активов возникают по мере отражения соответствующих активов по балансовым счетам 07, 08 и 44.

Уплата налога осуществляется по ставкам, установленным гл. 21 НК РФ. При этом налоговые ставки, действующие в Республике Беларусь, не учитываются, на что указано в п. 4 Положения.

Порядок осуществления вычета сумм НДС со стоимости

импортируемых товаров

Исчисленные в установленном порядке со стоимости импортированных товаров суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычетам в соответствии с правилами, предусмотренными законодательством Российской Федерации (см. п. 8 разд. 1 Положения).

В связи с этим суммы "входного" НДС подлежат вычету при расчетах с бюджетом в порядке, установленном гл. 21 НК РФ, что подтверждено в Письме ФНС России от 2 марта 2005 г. N ММ-6-03/167 "О порядке применения налоговых вычетов по НДС по ввозимым с территории Республики Беларусь товарам".

Как отмечено в Письме ФНС России от 2 марта 2005 г. N ММ-6-03/167, с учетом положений Соглашения при ввозе товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации торговые организации и предприятия общественного питания вправе уменьшить причитающуюся к уплате в бюджет сумму налога на добавленную стоимость на соответствующие налоговые вычеты при выполнении следующих условий:

- при принятии на учет ввезенных на территорию Российской Федерации товаров (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ) на основании соответствующих первичных документов;

- при использовании ввезенных на территорию Российской Федерации товаров для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость по ввезенным на территорию Российской Федерации товарам, а именно: заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа об уплате налога по месту постановки на учет налогоплательщика, налоговой декларации, в которой отражена исчисленная к уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость по соответствующим ввезенным товарам, и платежного документа на перечисление в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, указанной в этой налоговой декларации (формы заявления о ввозе товаров и декларации утверждены Приказом Минфина России от 3 марта 2005 г. N 31н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и Порядке их заполнения").

Порядок применения вычетов наглядно продемонстрирован в ответе на вопрос N 7 Письма ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450.

Пример 1. Предположим, что оптовая торговая организация ввезла на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь товары стоимостью 500 000 руб., которые приняты на учет, НДС в размере 90 000 руб. уплачен в сентябре месяце 2005 г.

Фактически уплаченной сумма НДС считается только тогда, когда она нашла отражение в налоговой декларации за соответствующий налоговый период, а именно за сентябрь 2005 г.

Налоговая декларация в свою очередь представляется до 20 числа следующего месяца. В частности, налоговая декларация за сентябрь месяц должна быть представлена до 20 октября 2005 г.

НДС, уплаченный при ввозе товаров с территории Республики Беларусь, может быть включен в налоговые вычеты в налоговой декларации, представляемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором он уплачен и отражен в налоговой декларации. Следовательно, в рассмотренной ситуации вычеты на сумму 90 000 руб. могут быть осуществлены в октябре месяце 2005 г., и, соответственно, отражаются они в налоговой декларации, представляемой за октябрь 2005 г.

Следует учитывать, что во всех случаях налоговая декларация по НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь должна представляться не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Соответственно, если в рамках основных хозяйственных операций торговая организация уплачивает НДС и представляет декларацию ежеквартально, то при принятии на учет товаров, ввезенных с территории Республики Беларусь, она должна ежемесячно представлять отдельную налоговую декларацию (см. ответ на вопрос N 5 в Письме ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450).

Установленные действующим законодательством вычеты могут быть осуществлены в том числе и при наличии у организации-покупателя задолженности перед белорусскими контрагентами в части оплаты стоимости приобретенных товаров. Основополагающим является уплата суммы налога в бюджет.

Следует учитывать, что отметки налоговых органов на заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов проставляются в строгом соответствии с Приказом Минфина России от 20 января 2005 г. N 3н "О проставлении налоговыми органами отметок на счетах-фактурах и заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов". Указанное заявление представляется организациями торговли и общественного питания в налоговый орган по месту регистрации в трех экземплярах одновременно с налоговой декларацией; выпиской банка, подтверждающей фактическую уплату налога по ввезенным товарам; договором (его копией), на основании которого ввозится товар, и транспортными документами, подтверждающими перемещение товаров с территории Республики Беларусь. Как было отмечено в Письме ФНС России от 15 июня 2005 г. N ММ-6-03/489 "О применении норм Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь", указанные документы могут представляться организациями в том числе в виде копий, заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера.

Проставление налоговыми органами отметки на представленном организацией заявлении допускается и в случае, если фактически уплата налога со стоимости конкретных ввезенных товаров не произведена, но у организации имеется переплата по налогу в части импортированных товаров (по коду бюджетной классификации 182 1 04 01000 01 1000 110 "Налог на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации"). В этом случае осуществляется зачет в порядке ст. 78 НК РФ, и налоговый орган, исходя из разъяснений, приведенных в ответе на вопрос N 13 в Письме ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450, должен проставить отметку об уплате налога на заявлении организации.

При возврате белорусских товаров, ранее ввезенных на территорию Российской Федерации, торговые организации и предприятия общественного питания пользуются правом на вычет сумм уплаченного при ввозе товаров НДС, что подтверждено в Письме Минфина России от 14 марта 2005 г. N 03-04-08/49.

При осуществлении вычетов сумм НДС по ввезенным активам из числа оборудования к установке или объектов основных средств следует учитывать неоднократные требования налоговых органов (см., в частности, Письмо МНС России от 28 июля 2004 г. N 03-1-08/1876/14 "О налоге на добавленную стоимость") о возможности осуществления вычетов только после оприходования имущества и отражения его на балансовом счете 01 "Основные средства".

При этом судебная практика (см., например, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 февраля 2004 г. N 10865/03) в ряде случаев подтверждает правомерность осуществления вычета НДС со стоимости импортируемого имущества по мере его отражения на балансовых счетах 07 или 08. В свою очередь налоговые органы указывают на то, что такого рода судебные акты принимаются по жалобе конкретного налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств дела, а потому в отношении иных организаций применяться они не могут.

Позицию налоговых органов недавно подтвердил Минфин России в своем Письме от 5 мая 2005 г. N 03-04-08/111 "О моменте возникновения налоговой базы по НДС при ввозе основных средств из Белоруссии". Как указано в данном Письме, отражаемое на счетах 07 или 08 имущество фактически не используется для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, а потому вычет сумм НДС, уплаченных при ввозе имущества на таможенную территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, производится после принятия его к учету в качестве основных средств, фактически используемых для операций, признаваемых объектами налогообложения, то есть только после отражения данного имущества на счете 01. Изложенная позиция основана на положениях п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Особенности формирования налоговой базы в части

импортируемых товаров

В соответствии с п. 2 разд. I Положения налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на их транспортировку и доставку, а также подлежащих уплате акцизов.

Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар.

При определении стоимости приобретенных товаров (продуктов переработки) в цену сделки включаются следующие расходы (если такие расходы не были включены в цену сделки):

- расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;

- страховая сумма;

- стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

- стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Как указано в Письме Минфина России от 7 апреля 2005 г. N 03-04-08/90, стоимость услуг по транспортировке и хранению товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, включается в налоговую базу по НДС независимо от того, были услуги оказаны до перехода права собственности на товары или после.

Стоимость услуг по транспортировке и хранению указанных товаров должна быть подтверждена документами, позволяющими однозначно определить их величину. В качестве подтверждающих документов могут использоваться документы, которые обычно применяются в коммерческой практике для оформления подобных сделок, а именно: документы, определяющие отношения сторон в сделке по оказанию услуг (например, договор на оказание услуг, содержащий сведения о лицах, заключивших договор, его стоимость и условия оплаты); счета-фактуры от исполнителей договора, содержащие реквизиты сторон, суммы и условия платежа, а также предмет платежа; банковские платежные документы, подтверждающие факт оплаты услуг в соответствии с выставленными счетами-фактурами. При этом указанные документы могут применяться для определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, до оформления акта оказания услуг по транспортировке и хранению.

Порядок налогообложения стоимости экспортируемых

(вывозимых) товаров

В соответствии с п. 1 разд. II Соглашения при реализации российскими организациями товаров в отношениях с предприятиями Республики Беларусь применяется нулевая ставка НДС, для обоснования которой в налоговые органы по месту регистрации представляются следующие документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера:

- налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 3 марта 2005 г. N 31н;

- договоры (их копии), на основании которых осуществлена реализация товаров;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет российской организации (в случае осуществления расчетов наличными средствами представляется выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесение организацией полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя товаров);

- третий экземпляр заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа Республики Беларусь, подтверждающей уплату НДС белорусским контрагентом в полном объеме;

- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.

Указанные документы представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 разд. II Соглашения).

В качестве транспортных (товаросопроводительных) документов могут быть представлены: при перемещении грузов автомобильным транспортом - товарно-транспортная накладная или товарно-транспортная накладная международного образца (CMR); при перемещении грузов железнодорожным транспортом - транспортная железнодорожная накладная; при перемещении грузов воздушным транспортом - международная авиационная грузовая накладная.

Дату отгрузки товаров в целях применения "нулевой" ставки НДС, реализуемых российскими организациями в рамках Соглашения, следует определять по дате составления первичного документа, оформленного при отгрузке (отпуске) товаров, что подтверждено в Письме Минфина России от 14 июня 2005 г. N 03-04-08/149.

Необходимо учитывать, что Соглашением для применения нулевой ставки по НДС предусмотрена обязательность поступления выручки от реализации товаров именно от покупателя. В том случае, если выручка поступила от третьего лица, налоговый орган вправе отказать в применении нулевой ставки, если только с учетом фактических обстоятельств конкретной поставки не будет доказано, что третье лицо действовало в интересах покупателя экспортированных товаров (см. ответ на вопрос N 10 Письма ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450).

Если взаиморасчеты через третьих лиц осуществляются в рамках товарообменных (бартерных) операций, нулевая ставка НДС российским экспортером применена быть не может. Если же бартерные операции осуществляются непосредственно между экспортером и покупателем, то для подтверждения права на нулевую ставку НДС российская организация должна представить в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их принятие на учет. На это указано в п. 2 разд. II Соглашения.

Необходимо учитывать, что при экспорте на территорию Республики Беларусь товаров, которые освобождаются от налогообложения НДС в соответствии с законодательством указанного государства, российские экспортеры обязаны уплатить НДС в бюджет Российской Федерации по установленной ставке 18 или 10 процентов (см. ответ на вопрос N 14 Письма ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450). Это объясняется тем, что в отношении такого рода товаров действие Соглашения не распространяется (ст. 2 Соглашения).

В том случае, если и по законодательству Российской Федерации (как и по законодательству Республики Беларусь) реализация товаров НДС не облагается, налог не уплачивается.

При реализации товаров, освобождаемых от налогообложения НДС по законодательству Российской Федерации, но облагаемых указанным налогом на территории Республики Беларусь, применяются нормы Соглашения, а потому налогообложение операций по их реализации осуществляется по налоговой ставке 0 процентов.

Проставление отметок на счетах-фактурах, подтверждающих

экспорт товаров

В соответствии с п. 2 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России от 20 января 2005 г. N 3н, экспортирующие на территорию Республики Беларусь товары организации в рамках установленных правил их налогообложения обращаются в налоговый орган по месту своего учета для проставления отметок на счетах-фактурах, составленных для белорусских покупателей. При этом лично или по почте (заказным письмом с описью вложения) направляются заявление произвольной формы о проставлении отметок на счетах-фактурах, а также счета-фактуры, составленные российскими продавцами товаров для белорусских покупателей.

Зарегистрированные в налоговых органах счета-фактуры в соответствии с п. 6 Положения в обязательном порядке представляются белорусскими покупателями в свои налоговые органы. Соответственно обязанность российских организаций-экспортеров по представлению надлежаще оформленных и зарегистрированных в налоговом органе счетов-фактур белорусским контрагентам закрепляется в оформленных сторонами договорах или иных соглашениях.

Необходимо учитывать, что в том случае, если реализация товаров на территорию Республики Беларусь осуществляется через комиссионера, то направление и регистрация счетов-фактур должны все равно осуществляться собственником товаров (комитентом), так как иное не предусмотрено Приказом Минфина России N 3н. Кроме того, собственники товаров указываются в таких счетах-фактурах как грузоотправители (см. Письмо Минфина России от 14 июня 2005 г. N 03-04-08/149).

Вопросы исчисления и уплаты НДС со стоимости

импортируемых товаров организациями, применяющими

специальные налоговые режимы

В соответствии с действующим законодательством торговые организации и предприятия общественного питания, применяющие специальные налоговые режимы (единый сельскохозяйственный налог, единый налог в рамках упрощенной системы налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности), не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога, который уплачивается при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации из-за рубежа.

Исходя из этого плательщиками НДС со стоимости импортируемых с территории Республики Беларусь товаров указанные организации являются, о чем сказано в том числе в соответствующих главах НК РФ (п. 3 ст. 346.1 гл. 26.1 НК РФ; п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 НК РФ; п. 4 ст. 346.26 гл. 26.3 НК РФ), а также в п. 1 разд. 1 Положения.

При этом права на вычет сумм уплаченного со стоимости ввезенных товаров НДС организации не имеют, что подтверждено в ответе на вопрос N 2 в Письме ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450. Объясняется это тем обстоятельством, что применяющие специальные налоговые режимы организации плательщиками НДС в общем понимании не являются.

Права на вычет сумм налога не имеют также и организации, использующие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, предусмотренное ст. 145 НК РФ. Напомним, что указанным правом обладают организации, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности один миллион рублей.

Применяющие специальные налоговые режимы организации кроме осуществления платежей по НДС со стоимости импортированных товаров обязаны также в установленные сроки, а именно до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет товаров, представлять в налоговые органы по месту своей регистрации налоговые декларации по НДС. В случае невыполнения указанных требований к ним могут быть применены меры налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, что подтверждено в Письме ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450.

И.В.Гейц

Подписано в печать

14.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——