"Московский бухгалтер", 2005, N 12

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ УФНС РОССИИ ПО МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ

ОТ 15.09.2005 N 22-22-И/0192

"О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ КОМИССИОННОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ">

Ситуации, когда организации, действуя на основании посреднического договора, продают товары в розницу, на практике встречаются довольно часто. И, если такая торговля ведется в магазине, площадь которого не превышает 150 кв. м, неизбежно возникает вопрос: кто - посредник или владелец товаров - должен платить ЕНВД? В опубликованном Письме подмосковные инспекторы рассмотрели эту проблему на примере двух посреднических договоров: комиссии и агентского. Кроме того, они затронули еще один актуальный вопрос, касающийся порядка ведения раздельного учета при осуществлении не только деятельности, подвластной "вмененному" спецрежиму.

Посредническая деятельность: оказание услуг или торговля в розницу?

Посреднические договоры предусматривают, что одна сторона (например, комиссионер или агент) за вознаграждение выполняет поручение другой стороны (например, комитента или принципала). То есть из определений договоров комиссии и агентского, которые дают ст. ст. 990 и 1005 Гражданского кодекса, выходит, что посредник фактически оказывает услугу. Среди видов деятельности, подлежащих переводу на уплату ЕНВД, оказание посреднических услуг не упомянуто. Поэтому напрашивается вывод, что доходы от такой деятельности должны облагаться по общей или упрощенной системе налогообложения.

Однако инспекторы разъясняют, что это не совсем так: при соблюдении определенных условий деятельность по продаже товаров через посредника будет подвластна "вмененному" налогу. Такого же мнения придерживаются и финансисты (см., например, Письма Минфина России от 24.03.2005 N 03-06-05-04/71 <*> и от 06.05.2004 N 04-05-12/23 <**>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ опубликован в журнале "Нормативные акты для бухгалтера" N 9, 2005.

<**> Документ опубликован в журнале "Нормативные акты для бухгалтера" N 10, 2004.

Такая позиция основана на следующем. Одним из видов деятельности, которые подвластны ЕНВД, является розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала, не превышающей 150 кв. м (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Действующая редакция ст. 346.27 Налогового кодекса к розничной торговле относит любую торговлю, при которой покупатель платит за товары наличными или с использованием платежных карт. При этом для признания торговли розничной не важно, какие товары продаются - собственные или полученные по посредническому договору. То есть, например, продажа посредником товаров комитента (принципала) за наличные через магазин, площадь торгового зала которого не превышает 150 кв. м, будет подвластна ЕНВД.

Однако для того, чтобы определить, какая из сторон посреднического договора должна перейти на уплату "вмененного" налога, нужно учесть нормы не только Налогового кодекса, но и гражданского законодательства.

Когда посреднику платить ЕНВД?

Работники подмосковного УФНС ставят обязанность уплаты ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой посредником через магазины или павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м, в зависимость от двух факторов.

Во-первых, принципиальное значение имеет то, от чьего имени ведется розничная торговля, кто приобретает права и обязанности по розничным сделкам. Напомним, что при реализации товаров в рамках договора комиссии посредник всегда выступает от своего имени (ст. 990 ГК РФ). Что же касается агентских договоров, то посредник может действовать как от лица собственника товаров - принципала, так и от своего имени (ст. 1005 ГК РФ). По мнению инспекторов, обязанность применять "вмененный" спецрежим может возникнуть лишь у той стороны посреднического договора, от лица которой ведется розничная торговля.

Во-вторых, необходимо принять во внимание еще и то, кому на праве собственности или аренды принадлежит торговая площадь. Так, перейти на уплату ЕНВД с доходов от розничной торговли через магазины или павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м может лишь владелец (арендатор, субарендатор) магазина.

Какая из сторон посреднического договора и в каком случае должна будет перейти на "вмененку", показано в таблице:

     
   ————————————————————T——————————————————————T—————————————————————
   

¦Торговое помещение ¦Торговое помещение

¦принадлежит ¦принадлежит

¦посреднику ¦собственнику товара

     
   ————————————————————+——————————————————————+—————————————————————
   

Посредник действует¦Платить ЕНВД не должны¦ЕНВД должен платить

от имени ¦ни посредник, ¦собственник товара

собственника товара ¦ни собственник товара ¦

     
   ————————————————————+——————————————————————+—————————————————————
   

Посредник действует¦ЕНВД должен платить ¦Платить ЕНВД не

от своего имени ¦посредник ¦должны ни посредник,

¦ ¦ни собственник товара

     
   ————————————————————+——————————————————————+—————————————————————
   

Обратите внимание: в своих разъяснениях подмосковные инспекторы отмечают также, что кассовый аппарат должен быть зарегистрирован именно на ту сторону посреднического договора, от лица которой ведется розничная торговля. Такой позиции придерживаются и работники федерального налогового ведомства (Письмо ФНС России от 20.06.2005 N 22-3-11/115).

Азы раздельного учета

Довольно часто организации ведут не только деятельность, подвластную "вмененке". Например, комиссионер может продавать в розницу товары комитента через сеть собственных магазинов. И если площадь торгового зала некоторых из них будет превышать 150 кв. м, то комиссионеру в отношении торговли через такие магазины придется платить все общие налоги (или переходить на "упрощенку"). В этом случае посредник вынужден будет вести раздельный учет доходов и расходов (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Наладить раздельный учет доходов, как правило, несложно. Расходы же довольно часто нельзя отнести непосредственно к какому-либо виду деятельности. В таком случае, разъясняют инспекторы, долю "вмененных" расходов следует определять пропорционально доле доходов, получаемых от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем доходе налогоплательщика. При этом они отмечают, что в торговой деятельности доходом от реализации признается продажная стоимость товаров (товарооборот). Но в свете того, что речь в Письме идет о посреднике, такие разъяснения выглядят по меньшей мере странно. Свой вывод инспекторы, вероятно, основывают на том, что деятельность посредника - розничная торговля. Однако это утверждение справедливо лишь с точки зрения "вмененного" налога.

Порядок ведения раздельного учета гл. 26.3 Налогового кодекса не регламентирован. И, если фирма совмещает ЕНВД с общим режимом налогообложения, логично доходы определять именно по правилам гл. 25 Налогового кодекса. Ведь целью раздельного учета будет, в частности, определение тех расходов и доходов, которые организация не должна учитывать при расчете налога на прибыль (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Доходом от реализации товаров (работ, услуг) является выручка, определяемая с учетом всех поступлений (ст. 249 НК РФ). Однако нужно учесть, что денежные средства, поступившие комиссионеру (агенту) в связи с исполнением им обязательств по посредническому договору, за исключением вознаграждения, не признаются его доходом (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). То есть для целей расчета налога на прибыль выручкой от посреднической деятельности будет только вознаграждение. А значит, определять пропорцию, выполняя требования п. 9 ст. 274 Налогового кодекса, нужно исходя именно из суммы последнего, а не из стоимости проданных товаров.

Е.О.Калинченко

Эксперт "НА"

Подписано в печать

14.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——