"Нормативные акты для бухгалтера", 2005, N 20

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 07.09.2005 N 03-11-04/2/70

<О ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ>>

Довольно часто фирмы объединяют свои капиталы для совместного ведения бизнеса. Происходит это либо путем слияния, либо путем присоединения. Если такие организации применяют упрощенную систему налогообложения, то, конечно, в этом случае практическое применение норм Налогового кодекса вызывает у бухгалтеров большое количество вопросов, связанных с предстоящей операцией слияния компаний. Нужно ли рассчитывать совокупный доход сливающихся фирм? Будет ли являться объектом налогообложения единым налогом у фирмы-правопреемника получаемое от "поглощаемого" предприятия имущество? В рассматриваемом Письме сотрудники Минфина разъяснили свою позицию, ответив на наиболее актуальные вопросы.

Объединение прав и обязанностей

Сначала финансисты обратили внимание на ситуацию, когда присоединяемая организация выдала долгосрочный заем другой фирме, которая впоследствии выступила в роли ее правопреемника. Совершенно естественно, что фирма-правопреемник после слияния с организацией-заимодавцем заем возвращать не будет (ст. 413 ГК РФ). Следует ли фирме-правопреемнику включать полученный заем в налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения? По мнению специалистов финансового ведомства, в этом нет необходимости. Ведь фирма-правопреемник берет на себя обязанности по уплате налогов присоединенной организации (п. 5 ст. 58 ГК РФ и п. 9 ст. 50 НК РФ), а также все ее права и обязательства. При этом в соответствии с п. 3 ст. 251 Налогового кодекса стоимость имущественных прав, имеющих денежную оценку и получаемых в порядке правопреемства, не учитывается при налогообложении. Таким образом, у фирмы-правопреемника нет оснований включать полученные займы в налоговую базу по единому налогу.

При слиянии двух юридических лиц фирма-правопреемник обязана учесть доходы, имущество и обязательства присоединяемой организации в составе своих. Другими словами, рассчитать совокупный доход. Соответственно, организация-правопреемник должна иметь в виду, что если суммарный объем доходов фирмы-правопреемника и присоединенного предприятия превысит предельно допустимый лимит для "упрощенцев", то организация-правопреемник должна будет перейти на общепринятую систему налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). То же самое можно сказать и об остаточной стоимости основных средств. Напомним, что лимит дохода, при котором можно применять упрощенную систему налогообложения, равен 15 000 000 руб., а остаточная стоимость основных средств не должна превышать 100 000 000 руб. Перейти на общеустановленную систему налогообложения в случае превышения одного из установленных законодательством пределов фирма обязана с начала того квартала, в котором это превышение имело место. Таким образом, если совокупный доход организации-правопреемника после проведения операции по слиянию превысил предельно допустимую величину, то перейти на общий режим налогообложения она должна с начала того квартала, в котором была проведена ее реорганизация путем присоединения к ней других предприятий.

Финансисты уделили внимание и имуществу, полученному организацией-правопреемником от присоединенных к ней фирм. Такое имущество можно не учитывать при расчете налоговой базы по единому налогу в составе доходов. А основанием для этого будет п. 3 ст. 251 Налогового кодекса.

Правда, первичные учетные документы присоединенной организации, равно как и ее бухгалтерскую отчетность, фирма-правопреемник должна хранить не менее пяти лет.

Как проводить слияние при УСН?

К сожалению, финансисты в рассматриваемом Письме не осветили одну из главных проблем. Дело в том, что фирмы-"упрощенцы" вправе не вести бухгалтерский учет (ст. 4 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Как в этом случае поступать бухгалтеру? Каким образом отражать операции по слиянию фирм? На основании каких документов рассчитывать совокупный объем дохода?

По всей видимости, для финансистов ответы на эти вопросы очевидны. Организации, которые применяют в своей деятельности упрощенную систему налогообложения, все же должны вести бухгалтерский учет. Несмотря на то, что они обладают правом не делать этого. О необходимости ведения учета уже говорилось сотрудниками финансового ведомства в Письме от 21.06.2005 N 03-11-05/1 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ опубликован в "НА" N 14, 2005.

По мнению работников Минфина, организация должна вести бухгалтерский учет в полном объеме в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета. Это необходимо, в частности, для определения величины чистой нераспределенной прибыли как источника выплат дивидендов. В подтверждение своей позиции финансисты приводят и другое основание. Они апеллируют к гражданскому законодательству России. Им установлено, что акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость его чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше в результате таких выплат (п. 3 ст. 102 ГК РФ). Порядок же расчета величины чистых активов установлен п. 3 ст. 35 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", а также Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз. Эти документы определяют, что стоимостная оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества производится с учетом требований нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Таким образом, для расчета величины чистых активов, а также для отражения стоимостной оценки имущества и имущественных прав и обязательств присоединяемых фирм, которые получает фирма-правопреемник, бухгалтерский учет вести все же нужно. Причем в полном объеме. И уже на его основании должен производиться расчет величины совокупного дохода и остаточной стоимости основных средств у организации-правопреемника.

Права акционеров

Кроме того, сотрудники финансового ведомства напомнили, что доходы организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, от долевого участия в других организациях включаются в состав внереализационных доходов, определяемых п. 1 ст. 250 Налогового кодекса, и должны быть учтены в составе доходов при расчете налоговой базы по единому налогу. При этом каких-либо дополнительных налоговых обязательств не возникает. Отметим, что приведенные в рассматриваемом Письме рассуждения финансистов касаются только акционеров - юридических лиц. А вот об акционерах - физических лицах сотрудники финансового ведомства умолчали. В комментируемом Письме описывается ситуация, когда три акционерных общества реорганизуются в форме слияния. По мнению Минфина, акции фирмы-правопреемника должны быть конвертированы исходя из условий присоединения и решения общего собрания акционеров. Акционеры присоединенных организаций также обязаны пройти процедуру конвертирования имеющихся у них акций присоединенных фирм в акции организации-правопреемника. При этом налоговых обязательств у акционеров - физических лиц не возникнет.

А.Г.Попков

Аудитор

Подписано в печать

14.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——