"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 21

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ

В РАЗЪЯСНЕНИЯХ КОНТРОЛИРУЮЩИХ ВЕДОМСТВ

В этом номере в рубрике "В помощь бухгалтеру" мы подобрали материал по письмам специалистов Минфина России и налоговых служб, разъясняющим ту или иную ситуацию, связанную с командировочными расходами, а также материал по судебной практике.

Расходы по проезду

О расходах по проезду на такси от аэропорта

к месту командировки

Согласно Письму Минфина России от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15 компенсация работнику, направленному в служебную командировку, расходов по проезду на такси от аэропорта к месту командировки не признается расходом в целях гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы, в частности на проезд (в том числе и на такси) до места назначения и обратно, на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения и пересадок.

О налоге на добавленную стоимость

В Письме Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/112 "О применении НДС по авиабилетам, оформленным командированным сотрудникам" говорится о том, что проездной документ (билет), в котором сумма НДС выделена отдельной строкой, может являться основанием для принятия к вычету налога, уплаченного по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории РФ), без счета-фактуры. В этом случае авиакомпании и их агенты при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам, счета-фактуры выставлять не должны.

Расходы по найму жилого помещения

Об аренде жилого помещения

В Письме Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112 указано на то, что когда организация регулярно направляет своих работников в командировки в один и тот же населенный пункт и для этих целей арендует жилое помещение, в котором проживают командированные работники, документально подтвердить факт проживания работников именно в этом жилом помещении не представляется возможным. Поэтому расходы по аренде квартиры не могут относиться к расходам на командировки и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций (см. также Письма Минфина России от 02.06.2005 N 03-03-01-04/1/306, УМНС по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/00907).

Вместе с тем в Письме внимание налогоплательщиков обращено на то, что Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес изменение в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ. Новая редакция порядка определения документально подтвержденных расходов позволяет расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки, относить к признаваемым при налогообложении прибыли расходам. При этом отмечено, что такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Арендная плата за данную квартиру в то время, когда она пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.

О расходах на проживание в гостинице,

не подтвержденных кассовым чеком

В Письме УМНС по г. Москве от 07.07.2004 N 29-12/44711 даны разъяснения налоговых органов по учету расходов за услуги гостиницы, подтвержденные бланком строгой отчетности при отсутствии кассового чека. Налоговики указали, что в данном случае оплату услуг гостиницы можно включить в состав командировочных расходов при наличии счета, заполненного по форме N 3-Г, которая утверждена Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121.

ЕСН и суммы возмещения затрат на проживание и проезд

по договорам гражданско-правового характера

Позиция налоговых органов. В Письме ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294 "О налогообложении единым социальным налогом сумм возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице" налоговики напомнили, что служебной поездкой (командировкой) является поездка, осуществляемая работником в рамках трудовых отношений (на основании трудового договора) с работодателем.

Поездки, осуществляемые физическим лицом в рамках гражданско-правовых отношений, не основаны на трудовых отношениях между работником и работодателем и поэтому не могут рассматриваться ни как поездки работников, связанные с выполнением трудовых обязанностей, ни как служебные командировки. То есть если физическое лицо работает в организации по гражданско-правовому договору (например, договору подряда или возмездного оказания услуг), и его направили в другой город для выполнения обязательств по этому договору, то организация должна компенсировать расходы, связанные с такой поездкой. Как указано в Письме, суммы возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице являются, по существу, дополнительным вознаграждением физическим лицам за выполняемые (оказываемые) ими по гражданско-правовому договору работы (услуги) и подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

Однако напомним, что расходы на командировки лиц, работающих в организации по договорам гражданско-правового характера, нельзя включать в состав прочих расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Это подтверждено Письмом УМНС по г. Москве от 27.09.2004 N 28-11/62835, и, значит, на основании п. 3 ст. 236 НК РФ такие суммы не будут являться объектом обложения по ЕСН (Письмо УМНС по г. Москве от 14.05.2004 N 28-11/32491).

Позиция Минфина России. Мнения "минфиновцев" на этот счет также неоднозначны. Ранее специалисты Минфина подобные выплаты относили к компенсационным и не включали в налоговую базу по ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина России от 20.01.2003 N 04-04-04/4). Однако в последнее время финансовое ведомство изменило свое мнение. О том, что суммы, выплаченные физическому лицу в рамках гражданско-правового договора на проживание и проезд, облагаются ЕСН, оно указало в Письмах от 12.10.2004 N 03-05-02-04/32, от 29.10.2004 N 03-05-02-04/39 и от 17.03.2005 N 03-05-02-03/15.

Как быть налогоплательщикам в данной ситуации, когда и финансисты, и налоговики дают такие противоречивые разъяснения? Не приводя примеров из арбитражной практики федеральных округов, остановимся на решении Высшего Арбитражного Суда. Речь идет о Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.08.2005 N 1443/05, в котором арбитры указали, что выплаты в пользу физических лиц, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, в виде компенсации за проживание в гостинице не являются вознаграждением, а носят компенсационный характер расходов, понесенных исполнителями в связи с исполнением ими настоящих договоров. Поэтому указанные компенсационные выплаты не признаются объектом обложения единым социальным налогом.

Поскольку компенсация расходов исполнителей услуг по гражданско-правовым договорам, связанных с проездом к месту оказания услуг и проживанием, не относится к выплатам, перечисленным в п. п. 1 и 2 ст. 236 Кодекса, то выплаты, направленные на компенсацию этих расходов, не признаются объектом обложения единым социальным налогом, независимо от включения их в состав расходов при налогообложении прибыли.

Таким образом, по нашему мнению, организации, основываясь на выводах, сделанных ВАС РФ, имеют все основания отстаивать свою позицию по указанному вопросу.

Суточные

О налогообложении сверхнормативных суточных

Вопрос об обложении НДФЛ компенсационных выплат в виде суточных по командировкам сверх установленных правительством норм, казалось, был решен ВАС РФ в Постановлении от 26.01.2005 N 16141/04 (см. также Письмо ФНС России от 11.04.2005 N ГИ-6-04/281@ об отзыве Письма от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", согласно которому командировочные выплаты работникам, превышающие 100 руб. в день, облагались НДФЛ. Отзыв документа связан с тем, что Минюст обнаружил в нем признаки нормативного правового акта, тогда как издание таких актов в виде писем не допускается).

Нормативы в размере 100 руб. установлены правительством для расчета налога на прибыль и не имеют значения для начисления НДФЛ. Таким образом, суточные в пределах норм, предусмотренных самой организацией в ее внутренних документах, от НДФЛ освобождаются. Соответственно, фирмы, которые следовали рекомендациям инспекторов и начисляли налог с указанных выплат, имеют переплату НДФЛ в бюджет.

Однако специалистов Минфина не удовлетворил такой вывод суда. В частности, в Письме Минфина России от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59 "О налоге на доходы физических лиц со сверхнормативных суточных" разъяснено, что вопрос о перерасчете удержанного НДФЛ необоснован. Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемых для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62).

О налогообложении сверхнормативных суточных

организациями, применяющими спецрежимы

Президиум ВАС РФ вынес Постановление от 26.04.2005 N 14324/04, в котором сделал выводы в пользу организаций-"упрощенцев", а также налогоплательщиков, применяющих иные специальные налоговые режимы.

В частности, ВАС указал, что на "упрощенцев" распространяется норма п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которой не облагаются ЕСН (следовательно, и взносами на обязательное пенсионное страхование) выплаты работникам, не относимые налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Заметим, что налоговое и финансовое ведомства всегда придерживались мнения, что организации (предприниматели), не являющиеся плательщиками налога на прибыль (применяющие специальные налоговые режимы), не могут воспользоваться рассматриваемыми нормами, поскольку такие налогоплательщики не формируют налоговую базу по налогу на прибыль организаций (Письма Минфина России от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37 "Об уплате пенсионных взносов со сверхнормативных суточных фирмами, применяющими упрощенную систему налогообложения", от 16.02.2005 N 03-05-02-05/2, от 26.10.2004 N 03-03-02-04/2/5, УМНС России по г. Москве от 19.07.2004 N 21-09/47989 и др.). Такая позиция явно ставила налогоплательщиков в неравное положение. В частности, организации, применяющие общую систему налогообложения, не должны платить пенсионные взносы со всей суммы суточных: с части, которая укладывается в норму, установленную законодательством, - в силу того, что она освобождена от уплаты ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ); с остальной части - в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, поскольку эта сумма не включается в расходы при расчете налога на прибыль, а значит, также освобождена от уплаты ЕСН (см. также Письмо Минфина России от 24.06.2005 N 03-05-02-04/127). "Упрощенцы" со сверхнормативных выплат должны начислить взносы в ПФР.

Теперь на основании решения ВАС РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, а также перешедшие на уплату ЕНВД либо ЕСХН, могут смело не уплачивать пенсионные взносы с любых выплат работникам, не учитываемых в составе расходов, в том числе по правилам гл. 25 НК РФ.

Также ВАС РФ еще раз обозначил свою позицию относительно обложения НДФЛ, ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование сумм суточных, выплаченных в пределах, определенных приказом руководителя организации, но свыше 100 руб. в сутки на человека. Нормы суточных, приведенные в Постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 93н, принимают во внимание только при расчете налога на прибыль. Исчислять по ним ЕСН, НДФЛ и пенсионные взносы не нужно. В ст. 238 НК РФ ссылки на гл. 25 НК РФ нет, и применять нормы законодательства по аналогии в данном случае нельзя. Это противоречит ст. 3 НК РФ, в которой указано, что законодательные акты должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие, когда и в каком порядке платить налоги.

Тем не менее специалисты Минфина вновь отказываются прислушиваться к доводам судей. Даже после того как увидело свет решение ВАС РФ, они продолжают выпускать противоречащие ему письма. Так, в Письме Минфина России от 22.07.2005 N 03-05-02-03/33 "О налогообложении ЕСН суточных у организаций, применяющих специальные налоговые режимы, и бюджетных учреждений" указано, что в целях обложения ЕСН организациями - плательщиками ЕСХН и организациями, применяющими УСНО, обосновано применение норм суточных, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (в частности, 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ). При этом сами суточные могут выплачиваться в размерах, установленных локальным нормативным актом организации.

Об однодневных командировках

Решением ВС РФ от 04.03.2005 N ГКПИ05-147 подтверждено, что суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства (п. 15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62). Суд обосновал свою позицию тем, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки при условии проживания вне места постоянного жительства более 24 часов. Следовательно, работодатель не обязан выплачивать работнику суточные, если он ежедневно возвращается из командировки к месту своего постоянного жительства.

Вместе с тем если в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом организации работникам, направляемым в командировки в такую местность, откуда они имеют возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, выплачиваются суточные, то их сумма не относится к расходам для целей налогообложения прибыли. Сумма суточных, выплачиваемых работнику на основании локального нормативного акта организации, облагается НДФЛ (ст. 210, п. 3 ст. 217 НК РФ). ЕСН (абз. 1 п. 3 ст. 236 НК РФ), взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, абз. 1 п. 3 ст. 236 НК РФ) с указанной суммы не уплачиваются.

О налогообложении выплат взамен суточных

В Письме от 13.04.2005 N ГВ-6-05/295 специалисты ФНС дали ответ на вопрос о том, нужно ли начислять ЕСН на сумму надбавок к заработной плате, которые выплачиваются взамен суточных при направлении работников для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ. Как указано в Письме, нормы и порядок возмещения при направлении работников предприятий для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ были утверждены Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51, впоследствии отмененным Постановлением Минтруда России от 26.04.2004 N 60. Так как размер надбавки к заработной плате взамен суточных законодательством не установлен, то, по мнению налоговых органов, с 25 июля 2004 г. - даты отмены Постановления N 51 (15 июля 2004 г. документ был опубликован в "Российской газете", дата вступления документа в силу - спустя 10 дней после опубликования) - эти выплаты должны облагаться ЕСН.

Что касается расходов по найму жилого помещения и по проезду от места постоянной работы до места производства работ и обратно, то, если направление работника на проведение монтажных, наладочных, строительных работ оформлено в качестве служебной командировки, эти расходы, согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не облагаются ЕСН (Письмо ФНС России N ГВ-6-05/295).

О том, когда поездки водителей признаются

командировками

Письмом Минфина России от 01.06.2005 N 03-05-01-04/168 разъяснено, в каких случаях долгосрочные поездки водителей в другие регионы РФ признаются служебными командировками. Перечни профессий, должностей и категорий работников, в том числе автомобильного транспорта и автомобильных дорог, которым выплачиваются надбавки в размерах возмещения расходов и постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер, утверждены Постановлением Совета Министров РСФСР от 12.12.1978 N 579. К таким работникам отнесены водители грузовых автомобилей, постоянно работающие на регулярных междугородных перевозках. Поэтому данные поездки служебными командировками не признаются. Водителям грузовых автомобилей в таких случаях выплачивается надбавка к месячному должностному окладу (тарифной ставке) за сутки работы в пути, которая является составной частью оплаты труда и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Если поездки водителей грузовых автомобилей не носят постоянного характера и в каждом случае осуществляются по отдельному распоряжению работодателя, то данную поездку следует рассматривать как служебную командировку. В этом случае командировочные расходы в виде суточных в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения в доход водителя, подлежащий обложению НДФЛ, не включаются (см. также Письма Минфина России от 08.02.2005 N 03-05-01-04/21, УМНС по г. Москве от 04.08.2004 N 28-11/51153).

Т.Н.Савельева

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

14.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——