"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 21

Вопрос: Налогоплательщик произвел в пользу работника выплату, которую он имел право отнести в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, однако этого не сделал. Подлежит ли указанная выплата обложению ЕСН?

Ответ: Как установлено п. 3 ст. 236 НК РФ, выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Применительно к рассматриваемой ситуации можно упомянуть Постановление ФАС ЗСО от 26.05.2005 N Ф04-3260/2005(11557-А27-32) <1>, в котором суд обратил внимание на то, что при определении налогооблагаемой базы по ЕСН законодатель установил следующее условие: если налогоплательщик отнес произведенные им выплаты на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, то эти выплаты подлежат включению в налогооблагаемую базу по ЕСН. Если налогоплательщик произведенные им выплаты не относит на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (хотя он имеет на это право), то произведенные выплаты в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС ЗСО от 27.09.2004 N Ф04-6908/2004(А70-5042-18). Однако этим же судом в Постановлении от 22.03.2005 N Ф04-1407/2005(9482-А46-29) приведена противоположная позиция.

В рассмотренной судебной инстанцией ситуации выплата налогоплательщиком не была отнесена к расходам, уменьшающим доходы организации в целях налогообложения, соответственно, был сделан вывод о правомерности применения п. 3 ст. 236 НК РФ <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. также Постановление ФАС ПО от 11.01.2005 N А57-7966/03-28.

Не возникает объекта обложения ЕСН, если выплаты производятся из специального фонда организации, сформированного за счет прибыли, с которой уплачены налоги (Постановление ФАС МО от 19.04.2005 N КА-А40/2661-05), в том числе за счет "чистой прибыли" прошлого года (Постановления ФАС УО от 16.06.2005 N Ф09-2485/05-С2, ФАС ЗСО от 20.09.2004 N Ф04-6699/2004(А75-4789-33)).

Также отсутствует объект налогообложения по суммам среднего заработка, выплачиваемого работникам, призванным на военные сборы, и возмещаемым организации за счет средств федерального бюджета (Постановление ФАС УО от 15.06.2005 N Ф09-2472/05-С2).

Вместе с тем налоговые органы, как правило, считают, что организация не вправе по собственному усмотрению принимать решение об отнесении тех или иных выплат к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Статьей 2 НК РФ установлено, что налоговые отношения являются властными отношениями и не предполагают свободы выбора налогоплательщика в осуществлении тех или иных действий (за исключением случаев, упомянутых в НК РФ). Следовательно, если организация должна отнести определенные выплаты в пользу физических лиц в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то на данные суммы следует начислить ЕСН.

В подтверждение такого подхода можно привести Постановление ФАС ЦО от 20.10.2004 N А09-5073/04-29, в котором судом было отмечено, что по смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на предусмотренные гл. 25 НК РФ расходы обязательно. Затраты, произведенные организацией в соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ, однозначно относятся к расходам на оплату труда и согласно п. 2 ст. 253 НК РФ представляют собой расходы, связанные с производством и реализацией продукции, поэтому они должны в обязательном порядке уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Таким образом, в рассматриваемой ситуации судебная инстанция признала правомерными действия налогового органа по доначислению ЕСН, а также сумм налоговых санкций и пеней.

Учитывая вышеизложенное, плательщику необходимо самостоятельно оценить степень налоговых рисков и принять решение о налогообложении соответствующих выплат ЕСН.

А.В.Власов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

14.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——