"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 21

ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ ПБУ 18/02

"УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ"

Несмотря на двухлетний опыт применения ПБУ 18/02 <1>, этот бухгалтерский стандарт на сегодняшний момент остается одним из наиболее сложных для понимания и применения на практике.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В данной статье исследована технология применения ПБУ 18/02, проведен анализ изменений в порядке ведения бухгалтерского учета и отчетности, связанных с введением данного Положения. Также этот бухгалтерский стандарт невозможно использовать без учета изменений, произошедших в налоговом законодательстве. Поэтому будут затронуты и рассмотрены изменения по налогу на прибыль, внесенные Законом N 58-ФЗ <2>. Основной акцент сделан на изложение практических рекомендаций по применению ПБУ 18/02, в том числе путем обобщения практики его применения на предприятиях различных организационно-правовых форм.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Организация учета в соответствии с требованиями

ПБУ 18/02

Прежде чем перейти к особенностям и нюансам порядка применения ПБУ 18/02, остановимся на организации бухгалтерского учета возникающих разниц в оценке доходов и расходов и отложенных налогов во исполнение требований данного бухгалтерского стандарта. Правила формирования информации о постоянных разницах, установленные п. 5 ПБУ 18/02, предоставляют организации право выбора для отражения необходимых данных на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Временные разницы в соответствии с положениями п. 13 ПБУ 18/02 отражаются обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли вычитаемые и налогооблагаемые разницы.

Обратите внимание: в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 <3> организации при формировании учетной политики по конкретному направлению бухгалтерского учета, например по учету налога на прибыль, самостоятельно выбирают один из нескольких допускаемых законодательством или нормативными актами по бухгалтерскому учету способов.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

При определении положений по учету расчетов по налогу на прибыль, которые должны содержаться в приказе по учетной политике на 2005 г., необходимо исходить из этих же принципов. В частности, для ведения аналитического учета постоянных, временных разниц и отложенных налогов организация может самостоятельно выбрать любой порядок ведения аналитического учета и закрепить его в своей учетной политике. Это могут быть регистры бухгалтерского учета, аналитическая справка бухгалтера или субсчета соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникли временные и постоянные разницы. Аналогичные разъяснения были приведены в Письме Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/129.

Поэтому одна из первоочередных задач, стоящих перед бухгалтером, который приступает к работе с ПБУ 18/02, - правильно организовать "аналитику" в бухучете, так как грамотно построенный аналитический учет значительно облегчит труд бухгалтера. Как же сделать, чтобы он был не только грамотно, но и удобно составлен?

Организация аналитического учета по счетам активов и обязательств в регистрах бухгалтерского учета - процесс трудоемкий. На практике организации разрабатывают собственный аналитический регистр учета временных и постоянных разниц отчетного периода. Отражение информации в отдельном регистре упрощает выявление, определение и учет как постоянных, так и временных разниц отчетного периода. Данный порядок отражения информации о возникающих разницах необходимо закрепить в приказе об учетной политике.

Ниже приведен образец формы аналитического регистра, которая может быть использована для отражения информации о возникающих постоянных и временных разницах в учете организации.

     
   ——————T———————————T———————————T———————————T——————————T————————————————¬
   | Счет| Вид дохода|   Сумма   |   Сумма   |Вычитаемая|Налогооблагаемая|
   |учета| (расхода) |в бухучете,|в налоговом| временная|  разница, руб. |
   |     |           |    руб.   |учете, руб.| разница, |                |
   |     |           |           |           |   руб.   |                |
   +—————+———————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |  20 |Амортизация|      500  |   1 000   |     —    |       500      |
   |     |основных   |           |           |          |                |
   |     |средств    |           |           |          |                |
   +—————+———————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |  91 |Убыток от  |  100 000  |     —     |  100 000 |        —       |
   |     |реализации |           |           |          |                |
   |     |основного  |           |           |          |                |
   |     |средства   |           |           |          |                |
   +—————+———————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+
   |Итого:              100 500  |   1 000   |  100 000 |       500      |
   +—————————————————————————————+———————————+——————————+————————————————+
   |       По итогам отчетного периода       |    ОНА   |       ОНО      |
   |                                         +——————————+————————————————+
   |                                         |    2 400 |       120      |
   |                                         |(100 000 х|   (500 х 24%)  |
   |                                         |24%)      |                |
   L—————————————————————————————————————————+——————————+—————————————————
   

Данный регистр можно вести по всем разницам, возникающим между бухгалтерским и налоговым учетом за отчетный (налоговый) период. Если разниц много, то для крупных групп расходов и доходов целесообразно установить отдельные аналитические регистры.

Применение ПБУ 18/02 на производственном предприятии

Главой 25 НК РФ введен особый порядок оценки незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции (ГП) для целей налогового учета, отличный от применяемого в бухучете. Различия порядка оценки НЗП являются источником возникновения временных разниц (п. 8 ПБУ 18/02). При этом необходимо отметить, что при формировании производственных затрат, включаемых в расчет такого производства, в расходах уже присутствуют разницы по амортизации, материальным расходам, расходам на оплату труда и прочим расходам.

В то же время Законом N 58-ФЗ внесены изменения в порядок оценки НЗП, вступившие в силу с 1 января 2005 г. В частности, перечень прямых расходов расширен и является открытым. Поэтому организация имеет право сблизить бухгалтерский учет с расчетом налога на прибыль, определив единый перечень прямых расходов при расчете расходов, приходящихся на НЗП. Изменение перечня прямых расходов, включаемых в расчет для целей налогообложения, увеличивает сумму расходов, приходящихся на НЗП, однако это может привести к увеличению налоговой нагрузки налогоплательщика. На практике, как правило, присутствуют различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете.

В настоящий момент одним из наиболее применяемых и доступных является метод отражения временных разниц в оценке НЗП исходя из различий по расходам, относящимся к остаткам НЗП, которые включаются в расчет данного производства следующего месяца. Иначе говоря, разницы формируются по расходам, не учитываемым при определении финансового результата текущего месяца и, соответственно, налогооблагаемой прибыли. Данный порядок позволяет вести учет разниц по всем различиям в оценке доходов и расходов между бухгалтерским учетом и расчетом налогооблагаемой прибыли.

В случае превышения стоимости остатков НЗП, определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков НЗП по данным бухгалтерского учета, рассчитанной на конец предыдущего отчетного периода, возникает вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Если стоимость остатков НЗП по данным бухгалтерского учета превышает стоимость остатков НЗП, определенную для целей налогообложения на конец предыдущего отчетного периода, то возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02).

Рассмотрим вышеизложенное на примерах.

Незавершенное производство

Пример 1. Возьмем ООО "Омега", предметом деятельности которого является производство продукции.

Расчет расходов, приходящихся на НЗП, осуществляется по соответствующим статьям затрат. Предположим, что расходы по каждой статье как в бухгалтерском, так и в налоговом учете идентичны. При этом различия возникнут только в соотношении прямых и косвенных расходов и, соответственно, порядка расчета НЗП в бухгалтерском и налоговом учете. В порядке исключения допустим разницу по сумме начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например:

     
   ——————————————T——————————————————————————T——————————————————————————¬
   |Статьи затрат|          Расходы         | Расходы в налоговом учете|
   |             |   в бухгалтерском учете  |                          |
   |             +————————T———————T—————————+————————T———————T—————————+
   |             |  Всего | Прямые|Косвенные|  Всего | Прямые|Косвенные|
   |             |расходов|расходы| расходы |расходов|расходы| расходы |
   +—————————————+————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+
   |Амортизация  | 190 000|140 000|  50 000 | 210 000|120 000|  90 000 |
   +—————————————+————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+
   |Материальные | 320 000|200 000| 120 000 | 320 000|160 000| 160 000 |
   |расходы      |        |       |         |        |       |         |
   +—————————————+————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+
   |Заработная   | 600 000|400 000| 200 000 | 600 000|350 000| 250 000 |
   |плата и ЕСН  |        |       |         |        |       |         |
   +—————————————+————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+
   |Прочие       |  70 000| 50 000|  20 000 |  70 000|   —   |  70 000 |
   |расходы      |        |       |         |        |       |         |
   L—————————————+————————+———————+—————————+————————+———————+——————————
   

Допустим, что в отчетном периоде вся произведенная продукция реализована, то есть на складе отсутствуют остатки ГП по итогам отчетного периода. Выручка, полученная организацией в отчетном периоде, в бухгалтерском учете и для целей налогообложения составила 1 500 000 руб.

Данные по расходам отчетного периода приведены в таблицах.

     
   —————————————————T———————————————T———————————————————————————————¬
   |  Статьи затрат |НЗП предыдущего|     Осуществлено расходов     |
   |                |    периода    |       в отчетном периоде      |
   |                |               +———————————————T———————————————+
   |                |               | Прямые расходы|   Косвенные   |
   |                |               |               |    расходы    |
   |                +———————T———————+———————T———————+———————T———————+
   |                |   БУ  |   НУ  |   БУ  |   НУ  |   БУ  |   НУ  |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Амортизация     | 20 000| 15 000|140 000|120 000| 50 000| 90 000|
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Материальные    | 50 000| 40 000|200 000|160 000|120 000|160 000|
   |расходы         |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Заработная плата| 70 000| 60 000|400 000|350 000|200 000|250 000|
   |и ЕСН           |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Прочие расходы  | 10 000|   —   | 50 000|   —   | 20 000| 70 000|
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Итого:          |150 000|115 000|790 000|630 000|390 000|570 000|
   L————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+————————
   

     
   —————————————————T———————————————————————————————T———————————————¬
   |  Статьи затрат |      Расходы, включаемые      |  НЗП текущего |
   |                |        в себестоимость        |    периода    |
   |                +———————————————T———————————————+               |
   |                | Прямые расходы|   Косвенные   |               |
   |                |               |    расходы    |               |
   |                +———————T———————+———————T———————+———————T———————+
   |                |   БУ  |   НУ  |   БУ  |   НУ  |   БУ  |   НУ  |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Амортизация     |145 000|125 000| 50 000| 90 000| 15 000| 10 000|
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Материальные    |210 000|170 000|120 000|160 000| 40 000| 30 000|
   |расходы         |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Заработная плата|410 000|360 000|200 000|250 000| 60 000| 50 000|
   |и ЕСН           |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Прочие расходы  | 55 000|   —   | 20 000| 70 000|  5 000|   —   |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Итого           |820 000|655 000|390 000|570 000|120 000| 90 000|
   L————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+————————
   

Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков НЗП, установленной по данным бухгалтерского учета, над стоимостью остатков НЗП, определенной для целей налогообложения. В представленном примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 35 000 руб. (150 000 - 115 000). Данная налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 8400 руб. (35 000 руб. х 24%).

Входящий остаток отложенного налогового обязательства в оценке различий НЗП в бухгалтерском и налоговом учете на начало отчетного периода отражен по кредиту счета 77.

Временная разница на конец периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков НЗП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков такого производства, определенной для целей налогообложения. В примере временная разница налогооблагаемая и равна 30 000 руб. (120 000 - 90 000). Указанная налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 7200 руб. (30 000 руб. х 24%).

Обратите внимание: временная разница, возникающая в амортизационных отчислениях, которая входит в расчет НЗП и составляет 20 000 руб. (120 000 + 90 000 - 140 000 - 50 000) (Дебет 20 Кредит 02), в учете является налогооблагаемой разницей превышения сумм начисленной амортизации в налоговом учете над суммой амортизации в бухгалтерском учете. Налогооблагаемая разница формирует в учете отложенное налоговое обязательство в размере 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

Таким образом, на синтетическом счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" организуется учет в "аналитике" каждой возникающей временной разницы как текущего отчетного периода, так и предыдущих отчетных периодов. В частности, отдельно по различиям в расчете НЗП, по суммам начисленной амортизации.

Рассмотрим порядок отражения отложенных налогов и налога на прибыль:

     
   ——————————————————————————————————————T——————T———————T———————————¬
   |          Содержание операции        |Дебет | Кредит|Сумма, руб.|
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |Отражена выручка от реализации       |  62  |  90—1 | 1 500 000 |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |Включены в затраты основного         |  20  |02, 10,|   790 000 |
   |производства прямые расходы по сумме |      |60, 69,|           |
   |амортизации, материальные расходы,   |      |   70  |           |
   |заработная плата и прочие расходы    |      |       |           |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |Отражены в составе общехозяйственных |  26  |02, 01,|   390 000 |
   |затрат косвенные расходы отчетного   |      |60, 69,|           |
   |периода                              |      |   70  |           |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |Отражены расходы, приходящиеся на    |  43  |   20  |   820 000 |
   |готовую продукцию                    |      |       |           |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |Списаны учтенные в отчетном периоде  | 90—2 |   26  |   390 000 |
   |управленческие расходы               |      |       |           |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |Списана себестоимость реализованной  | 90—2 |   43  |   820 000 |
   |готовой продукции                    |      |       |           |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |Определен финансовый результат       | 90—9 |   99  |   290 000 |
   |(1 500 000 — 820 000 — 390 000) руб. |      |       |           |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |Рассчитан условный расход по налогу  |  99  |   68  |    69 600 |
   |на прибыль отчетного периода         |      |       |           |
   |(290 000 руб. х 24%)                 |      |       |           |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |Отражено ОНО, образовавшееся в       |  68  |   77  |     4 800 |
   |результате превышения амортизации в  |      |       |           |
   |налоговом учете над суммами          |      |       |           |
   |амортизации в бухгалтерском учете    |      |       |           |
   |(20 000 руб. х 24%)                  |      |       |           |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |Отражено уменьшение ОНО в оценке     |  77  |   68  |     1 200 |
   |расходов, приходящихся на НЗП на     |      |       |           |
   |конец и начало отчетного периода     |      |       |           |
   |(7200 — 8400) руб.                   |      |       |           |
   L—————————————————————————————————————+——————+———————+————————————
   

Отразив в учете данные хозяйственные операции, получим сумму налога на прибыль, рассчитанную в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Сумма налога на прибыль определяется по данным бухгалтерского учета, исходя из условного расхода, с учетом возникновения и погашения отложенных налоговых активов и обязательств, а также постоянных обязательств за отчетный период (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02). Таким образом, сумма налога на прибыль за отчетный период составит 66 000 руб. (69 600 + 1200 - 4800).

По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль составит 275 000 руб. (1 500 000 - 655 000 - 570 000). Налог на прибыль отчетного периода, отраженный в налоговой декларации, по данным налогового учета будет равен 66 000 руб. (275 000 руб. х 24%).

Налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, совпадает с налогом на прибыль, определенным по налоговому учету, что, в свою очередь, подтверждает правильность применяемой методики учета.

Готовая продукция

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что произведенная продукция реализуется не полностью, то есть на складе имеются остатки ГП на начало и конец отчетного периода.

Данные по ГП приведены в таблицах.

     
   —————————————————T———————————————T———————————————————————————————¬
   |  Статьи затрат |    Затраты,   |  Затраты на выпуск продукции  |
   |                |  приходящиеся |                               |
   |                | на остатки ГП +———————————————T———————————————+
   |                |   на начало   | Прямые расходы|   Косвенные   |
   |                |    периода    |               |    расходы    |
   |                +———————T———————+———————T———————+———————T———————+
   |                |   БУ  |   НУ  |   БУ  |   НУ  |   БУ  |   НУ  |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Амортизация     | 15 000| 10 000|145 000|125 000| 50 000| 90 000|
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Материальные    | 40 000| 35 000|210 000|170 000|120 000|160 000|
   |расходы         |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Заработная плата| 50 000| 40 000|410 000|360 000|200 000|250 000|
   |и ЕСН           |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Прочие расходы  |  5 000|   —   | 55 000|   —   | 20 000| 70 000|
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Итого           |110 000| 85 000|820 000|655 000|390 000|570 000|
   L————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+————————
   

     
   —————————————————T———————————————————————————————T———————————————¬
   |  Статьи затрат |    Затраты по реализованной   |    Затраты,   |
   |                |           продукции           |  приходящиеся |
   |                +———————————————T———————————————+ на остатки ГП |
   |                | Прямые расходы|   Косвенные   |    на конец   |
   |                |               |    расходы    |    периода    |
   |                +———————T———————+———————T———————+———————T———————+
   |                |   БУ  |   НУ  |   БУ  |   НУ  |   БУ  |   НУ  |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Амортизация     |140 000|120 000| 50 000| 90 000| 20 000| 15 000|
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Материальные    |200 000|170 000|120 000|160 000| 50 000| 35 000|
   |расходы         |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Заработная плата|400 000|350 000|200 000|250 000| 60 000| 50 000|
   |и ЕСН           |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Прочие расходы  | 50 000|   —   | 20 000| 70 000| 10 000|   —   |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Итого           |790 000|640 000|390 000|570 000|140 000|100 000|
   L————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+————————
   

Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью расходов, относящихся к готовой продукции на складе, определенной для целей налогообложения.

В нашем примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 25 000 руб. (110 000 - 85 000). Она формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 6000 руб. (25 000 руб. х 24%).

Временная разница на конец отчетного периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков ГП, определенной для целей налогообложения.

В примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 40 000 руб. (140 000 - 100 000). Такая налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в сумме 9600 руб. (40 000 руб. х 24%).

Рассмотрим порядок отражения отложенных налогов и налога на прибыль:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена выручка от реализации        |  62  | 90—1 | 1 500 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражены расходы, приходящиеся на ГП  |  43  |  20  |   820 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списаны учтенные в общей себестоимости| 90—2 |  26  |   390 000 |
   |продаж управленческие расходы         |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана себестоимость реализованной ГП| 90—2 |  43  |   790 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Определен финансовый результат        | 90—9 |  99  |   320 000 |
   |(1 500 000 — 790 000 — 390 000) руб.  |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Рассчитан условный расход по налогу на|  99  |  68  |    76 800 |
   |прибыль отчетного периода             |      |      |           |
   |(320 000 руб. х 24%)                  |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено ОНО, образовавшееся в        |  68  |  77  |     4 800 |
   |результате превышения амортизации в   |      |      |           |
   |налоговом учете над суммами           |      |      |           |
   |амортизации в бухгалтерском учете     |      |      |           |
   |(20 000 руб. х 24%)                   |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено уменьшение ОНО в оценке      |  77  |  68  |     1 200 |
   |расходов, приходящихся на НЗП на конец|      |      |           |
   |и начало отчетного периода            |      |      |           |
   |(7200 — 8400) руб.                    |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено увеличение ОНО в оценке      |  68  |  77  |     3 600 |
   |расходов, приходящихся на ГП на складе|      |      |           |
   |на конец и начало отчетного периода   |      |      |           |
   |(9600 — 6000) руб. <*>                |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В представленном примере расходы, относящиеся как к НЗП, так и к ГП на складе, в бухгалтерском учете превышают данные расходы в налоговом учете. Однако на практике возможная и иная ситуация, когда, например, расходы, относящиеся к ГП на складе, в бухгалтерском учете меньше аналогичных расходов в налоговом учете. В этом случае в учете отражается не отложенное налоговое обязательство, а отложенный актив, величина которого при изменении на начало и конец отчетного периода также корректирует налог на прибыль.

Отразив в бухгалтерском учете произведенные хозяйственные операции, рассчитаем сумму налога на прибыль с учетом условного расхода, возникших и погашенных отложенных налоговых активов и обязательств, а также постоянных обязательств за отчетный период (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02). Таким образом, сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета составит 69 600 руб. (76 800 + 1200 - 4800 - 3600).

По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль составит 290 000 руб. (1 500 000 - 640 000 - 570 000), налог на прибыль - 69 600 руб. (290 000 руб. х 24%).

Сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, совпадает с суммой этого налога, определенной по налоговому учету. Из приведенного примера очевидны доступность и правильность применяемой методики учета временных разниц, возникающих по учету НЗП и ГП на складе.

Учет разниц в оценке отгруженной, но не реализованной продукции аналогичен вышеописанному порядку отражения и учета НЗП и ГП <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> На основополагающие принципы данной методики учета отложенных налогов обращено внимание в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом, при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденных Минфином России от 23.04.2004.

Обратите внимание: ПБУ 18/02 введено начиная с отчетности за 2003 г. Как известно, бухгалтерский баланс содержит две группы показателей: на начало и на конец года. В ПБУ 18/02 не содержится требования об обязательном формировании вступительного сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам по состоянию на 2003 г., поэтому Минфином России в Письме от 15.04.2003 N 16-00-14/129 было указано, что формирование сальдо - дело добровольное.

Однако при определении НЗП, ГП на складе, отгруженной, но не реализованной продукции сальдо по отложенным налогам в оценке каждого из вышеприведенных активов обязательно для расчета текущего налога на прибыль. Поэтому бухгалтерские записи по корректировке баланса входящего сальдо временных разниц отражаются в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Эта корректировка оформляется справкой межотчетного периода. При этом необходимо иметь в виду возможность использования нераспределенной прибыли только с согласия собственников (акционеров).

Применение ПБУ 18/02 многопрофильной организацией

В настоящее время многие организации одновременно осуществляют несколько видов предпринимательской деятельности, по которым должны применяться разные режимы налогообложения. В этом случае бухгалтер сталкивается с необходимостью организации и ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества по разным видам деятельности.

На практике применение положений ПБУ 18/02 вызывает множество вопросов по особенностям учета и расчетов с бюджетом по налогам при совмещении обычной системы налогообложения и ЕНВД.

Многопрофильные организации ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 129-ФЗ <5> в полном объеме. Поэтому они должны применять ПБУ 18/02. Только субъекты малого предпринимательства могут отказаться от его применения (п. 2 ПБУ 18/02).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Перевод части деятельности на уплату ЕНВД требует отдельного налогового и бухгалтерского учета. Как в этом случае составить бухгалтерскую отчетность и выполнить требования ПБУ 18/02? Прежде всего нужно учитывать, что настоящее положение предназначено для организаций, признаваемых плательщиками налога на прибыль. Поэтому ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а, следовательно, на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация является плательщиком налога на прибыль. В отношении доходов и расходов, связанных с видом деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, положения ПБУ 18/02 не применяются. Данной позиции придерживаются специалисты Минфина России в Письме от 14.07.2003 N 16-00-14/220.

Таким образом, обособленный бухгалтерский учет доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и налогом на прибыль, необходим для избирательного применения ПБУ 18/02. При этом раздельный бухгалтерский учет показывает, какие финансовые результаты получила организация от каждого вида деятельности, которые необходимы при оценке финансового положения организации и результатов ее деятельности.

Раздельный учет по видам деятельности позволит организации правильно сформировать величину условного расхода (дохода) без учета доходов и расходов по виду деятельности, переведенному на специальный налоговый режим. Рассмотрим порядок учета расчетов по налогу на прибыль в организации, совмещающей обычную систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении определенных видов деятельности.

Пример 3. ООО "Альфа" занимается оптовой и розничной торговлей. При этом в части розницы организация переведена на уплату ЕНВД. По итогам полугодия 2005 г. по оптовой торговле получены доходы - 500 000 руб. (без учета НДС), расходы составили 250 000 руб., из них 20 000 руб. - расходы на благотворительные цели, которые не принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли. По розничной торговле получены доходы в сумме 200 000 руб. Расходы составили 100 000 руб., а ЕСН по розничной торговле равен 20 000 руб.

В бухгалтерском учете с прибыли, полученной по оптовой торговле, по правилам ПБУ 18/02 необходимо начислить условный расход по налогу на прибыль в сумме 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%). При этом по расходам, не принимаемым для целей налогообложения, в аналитическом регистре или ином учетном документе отражается постоянная разница, формирующая постоянное налоговое обязательство отчетного периода в сумме 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————T——————————T——————————T———————¬
   |        Содержание операции       |   Дебет  |  Кредит  |Сумма, |
   |                                  |          |          |  руб. |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————+———————+
   |Отражена выручка по оптовой       |    62    | 90—1 Опт |590 000|
   |торговле                          |          |          |       |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————+———————+
   |Начислен НДС                      | 90—3 Опт |    68    | 90 000|
   |(590 000 руб. / 118% х 18%)       |          |          |       |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————+———————+
   |Списаны расходы на продажу        | 90—2 Опт |    44    |250 000|
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————+———————+
   |Определен финансовый результат по | 90—9 Опт |  99 Опт  |250 000|
   |оптовой торговле                  |          |          |       |
   |(590 000 — 90 000 — 250 000) руб. |          |          |       |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————+———————+
   |Отражена выручка по розничной     |    50    |90—1 Розн.|200 000|
   |торговле                          |          |          |       |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————+———————+
   |Списаны издержки обращения        |90—2 Розн.|    44    |100 000|
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————+———————+
   |Определен финансовый результат по |90—9 Розн.| 99 Розн. |100 000|
   |розничной торговле                |          |          |       |
   |(200 000 — 100 000) руб.          |          |          |       |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————+———————+
   |Рассчитан условный расход по      |  99 Опт  |    68    | 60 000|
   |налогу на прибыль по оптовой      |          |          |       |
   |торговле                          |          |          |       |
   |(250 000 руб. х 24%)              |          |          |       |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————+———————+
   |Отражено постоянное налоговое     |  99 Опт  |    68    |  4 800|
   |обязательство по не принимаемым в |          |          |       |
   |уменьшение прибыли расходам по    |          |          |       |
   |оптовой торговле                  |          |          |       |
   |(20 000 руб. х 24%)               |          |          |       |
   L——————————————————————————————————+——————————+——————————+————————
   

Необходимо отметить, что в соответствии с Приказом Минфина России N 67н <6> в бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация по доходам и расходам, являющимся существенными в отношении осуществляемых видов деятельности и составляющим более 5% от общей суммы доходов и расходов организации. Поэтому информация о доходах и расходах, связанных с видами деятельности, находящимися на разных режимах налогообложения, дополнительно раскрывается в соответствующих строках отчетности.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

В Отчете о прибылях и убытках за полугодие 2005 г. эти операции отражаются следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |                     Показатель                     |За отчетный|
   |                                                    |  период,  |
   |                                                    |    руб.   |
   +————————————————————————————————————————————————————+———T———————+
   |                    Наименование                    |Код|       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Выручка от продажи товаров                          |010|700 000|
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |                                    оптовая торговля|   |500 000|
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |                                  розничная торговля|   |200 000|
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Себестоимость проданных товаров                     |020|350 000|
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |                                    оптовая торговля|   |250 000|
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |                                  розничная торговля|   |100 000|
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Прибыль от оптовых продаж                           |135|250 000|
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Прибыль от розничных продаж                         |136|100 000|
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения                 |140|350 000|
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Текущий налог на прибыль                            |150| 68 800|
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |ЕНВД                                                |180| 20 000|
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Чистая прибыль (убыток) отчетного периода           |190|261 200|
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Постоянные налоговые обязательства                  |200|  4 800|
   L————————————————————————————————————————————————————+———+————————
   

Обратите внимание: положения ПБУ 18/02 применяются только в отношении доходов и расходов по деятельности, облагаемой налогом на прибыль. Поэтому уплата единого налога рассматривается как обязательный платеж после налогообложения.

Расчеты по налогу на прибыль у организаций,

имеющих обособленные подразделения и филиалы

Налогоплательщиками налога на прибыль являются российские и иностранные организации, при этом организации, имеющие обособленные подразделения, исполняют обязанности по уплате налога по филиалам в бюджеты субъектов РФ (ст. ст. 246, 288 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с положениями налогового законодательства осуществляется централизованный учет показателей налогооблагаемой прибыли. Филиалы организаций ведут только аналитический учет возникающих у них разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В этом случае с периодичностью, установленной учетной политикой, из филиала в головную организацию передаются регистры учета временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, а также постоянных разниц. Головное управление организации формирует все необходимые данные для отражения в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль, в частности, показатели отложенных налоговых активов на основании вычитаемых временных разниц, отложенных налоговых обязательств - на основании налогооблагаемых временных разниц и постоянных налоговых обязательств.

Расчет налога на прибыль головным подразделением осуществляется в установленном порядке путем отражения условного расхода по всей прибыли (убытку) до ее налогообложения с учетом изменений отложенных налоговых активов и обязательств по всем видам активов и обязательств как по головному подразделению организации, так и по ее филиалам.

(Окончание см. "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 23)

С.В.Смирнов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

14.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——