"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 21

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО: ИСЧИСЛЯЕМ И УЧИТЫВАЕМ ПРАВИЛЬНО

С учетом последних разъяснений налогового законодательства контролирующими ведомствами в статье рассматриваются такие вопросы по порядку начисления и применения налога на имущество, как определение среднегодовой стоимости имущества, по которому не начисляется амортизация, и в случае создания (ликвидации) организации в течение года. Также из статьи можно будет узнать о льготах по налогу на имущество и особенностях их применения в зависимости от квалификации объектов основных средств, а также какие льготы по указанному налогу отменяются с 2006 г.

Определение среднегодовой (средней) стоимости имущества,

по которому амортизация не начисляется

В п. 1 ст. 375 НК РФ указано, что если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то их стоимость для целей налогообложения определяется как разница между первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 <1> для целей бухгалтерского учета по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств осуществляется начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Таким образом, для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа, которая должна быть начислена за налоговый период, равномерно распределяется по месяцам налогового периода (Письмо Минфина России N 03-06-01-04/204 <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо Минфина России от 18.04.2005 N 03-06-01-04/204 "Об определении среднегодовой (средней) стоимости имущества, по которому амортизация не начисляется".

Как быть в ситуации, когда по объекту основных средств начислялся износ, а затем по нему стали рассчитывать амортизацию? Поясним на примере. На балансе предприятия числилась квартира в составе объектов жилищного фонда. В целях исчисления налога на имущество по итогам девяти месяцев был произведен расчет остаточной стоимости по этому объекту на каждую из отчетных дат периода исходя из разности между первоначальной стоимостью объекта и износом, начисленным на забалансовом счете. В октябре объект был переведен в состав основных средств, используемых в коммерческой деятельности, по восстановительной стоимости (без учета накопленного износа на забалансовом счете), и с 1 ноября по объекту начисляется амортизация на балансе. Нужно ли при определении остаточной стоимости по данному объекту для целей исчисления налога на имущество учитывать только сумму амортизации, начисляемой на балансе, либо в дополнение к этой сумме необходимо учесть сумму износа, начисленного ранее (до 1 ноября) на забалансовом счете?

Разъяснения по этому вопросу были даны в Письме Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/126. Определение стоимости имущества для целей налогообложения с учетом начисленного износа возможно только в отношении объектов основных средств, для которых начисление амортизации не предусмотрено.

По объекту жилищного фонда, переведенному в состав основных средств, амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем перевода объекта в состав основных средств. При этом износ, начислявшийся ранее по такому объекту, не учитывается при определении его остаточной стоимости для целей исчисления налога на имущество организаций.

Определение среднегодовой (средней) стоимости

имущества в случае, если организация создается

(ликвидируется) в течение года

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. По общему правилу, прописанному в НК РФ, чтобы определить среднегодовую стоимость имущества за налоговый период (либо среднюю за отчетный), надо сложить остаточную стоимость на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, затем эту сумму разделить на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

А если организация или филиал открылись или закрылись в середине года? Или в течение года организация приобрела либо продала объект недвижимости? То есть возникла ситуация, когда имущество числится на балансе не весь год. Как рассчитать его среднегодовую стоимость и налог? Главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. Поэтому при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 НК РФ.

Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, первое полугодие и 9 месяцев календарного года.

Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (то есть средняя за календарный год, а не за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году и соответствующем отчетном периоде - квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года.

Обратите внимание: эти разъяснения Минфин давал еще в 2004 г. (см. Письмо Минфина России N 03-06-01-04/32 <3>). Однако на тот момент налоговые органы ссылались на Методические рекомендации к гл. 30 НК РФ <4>, где они разъясняли свою, отличающуюся от взгляда Минфина, позицию. По мнению налоговых органов, налоговую базу при создании (ликвидации) организаций и обособленных подразделений нужно считать по правилам ст. 55 НК РФ. То есть для того, чтобы определить среднегодовую стоимость основных средств, надо сумму остаточной стоимости разделить не на 13, а на количество месяцев, в течение которых организация (филиал) проработала в данном году, увеличенное на единицу. Например, если организация была создана 15 мая 2004 г., то при расчете налога за год среднегодовую стоимость имущества нужно разделить на 9 месяцев (8 месяцев (с мая по декабрь) + 1 месяц). Такой же принцип действовал, если фирма в течение года ликвидировалась (реорганизовывалась).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Письмо Минфина России от 16.09.2004 N 03-06-01-04/32 "Об уплате налога на имущество вновь созданными или ликвидированными организациями (филиалами)".

<4> Методические рекомендации к главе 30 НК РФ, утвержденные Письмом МНС России от 19.04.2004 N СА-14-21/53дсп.

В конце 2004 г. Минфин подтвердил свою позицию по данному вопросу (Письмо Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26). Налоговое ведомство согласилось с его мнением и выпустило Письмо от 17.02.2005 N ГИ-6-21/136@, которым теперь должны руководствоваться все инспекторы.

Пример. Организация была создана в июле 2005 г. Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе и признаваемых объектом налогообложения, в 2005 г. составила:

- на 1 августа 2005 г. - 260 000 руб.;

- на 1 сентября 2005 г. - 450 000 руб.;

- на 1 октября 2005 г. - 550 000 руб.;

- на 1 ноября 2005 г. - 650 000 руб.;

- на 1 декабря 2005 г. - 600 000 руб.;

- на 1 января 2006 года - 350 000 руб.

Средняя стоимость имущества за 9 месяцев 2005 г. равна:

(0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 260 000 + 450 000 + 550 000) / (9 + 1) = 126 000 руб.

За 2005 г. среднегодовая стоимость имущества будет равна:

(0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 260 000 + 450 000 + 550 000 + 650 000 + 600 000 + 350 000) / (12 + 1) = 2 860 000 / 13 = 220 000 руб.

Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ определяется отдельно.

Льготы по налогу на имущество

Особенности применения льготы по налогу на имущество

к объектам социально-культурной сферы

В соответствии с п. 7 ст. 381 НК РФ от обложения налогом на имущество освобождаются организации в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Организациям, имеющим на балансе объекты социально-культурной сферы, для применения льготы по налогу на имущество в отношении таких объектов недостаточно их использования по целевому назначению. Необходимо, чтобы деятельность в указанных областях была отражена в уставе организации <5>. В связи с чем сделан такой вывод?

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. Приложение к Письму ФНС России от 11.01.2005 N 21-4-04/9 - Письмо Минфина России от 20.10.2004 N 03-06-01-04/65, которое направлено нижестоящим налоговым органам.

В гл. 30 НК РФ не содержится понятия объектов социально-культурной сферы. Перечень таких объектов определен гл. 25 НК РФ (ст. 275.1 НК РФ), и в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ он может использоваться исключительно для целей исчисления прибыли, а не для расчета налога на имущество. Таким образом, в Письме чиновники предлагают обратиться к документам, относящимся к социальной сфере. Однако в этих документах дома отдыха, пансионаты и детские оздоровительные лагеря либо не упомянуты, либо их предназначение не соответствует названию, поэтому эти объекты нельзя отнести к имуществу, используемому для целей образования, здравоохранения и социального обеспечения. В связи с этим применение льготы по налогу на имущество по объектам социально-культурной сферы возможно в случае, если деятельность в области здравоохранения, образования, культуры, искусства и в подобных областях поименована в уставе организации.

Обратите внимание: с 1 января 2006 г. льгота в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения, больше не действует (п. 7 ст. 381 НК РФ утрачивает силу согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона N 139-ФЗ <6>).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Федеральный закон от 11.11.2003 N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую НК РФ и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", а также о признании утратившими силу актов законодательства РФ в части налогов и сборов".

Льготы по налогу на имущество,

которые отменяются с 1 января 2006 года

Кроме этого, с 1 января 2006 г. утрачивают силу п. п. 6 и 16 ст. 381 НК РФ и отменяются льготы:

- у организаций - в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов (п. 6 ст. 381 НК РФ);

- у научных организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств - в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности (п. 16 ст. 381 НК РФ).

Льготы в отношении объектов инженерной структуры ЖКХ

Письмом Минфина России от 16.08.2005 N 03-06-01-02/27 разъяснено, что льгота по налогу на имущество, предоставляемая налогоплательщикам в соответствии с п. 6 ст. 381 НК РФ, действует только по тем основным средствам, которые включены в состав объектов инженерной структуры ЖКХ и используются при оказании жилищно-коммунальных услуг. В разъяснениях также указаны документы, из которых можно узнать, какие объекты относятся к инженерной инфраструктуре ЖКХ.

Напомним, что данная позиция противоречит ранее высказанной (Письмо Минфина России от 21.10.2004 N 03-06-01-04/75), согласно которой эта льгота распространялась на все основные средства организаций, оказывающих жилищно-коммунальные услуги.

Если имущество не используется

в производственной деятельности

Организация приобрела холодильник и микроволновую печь для сотрудников. Срок службы этого имущества - более 12 месяцев, а стоимость холодильника превышает 10 000 руб. Приобретенное имущество не будет использоваться ни в производстве продукции, ни для управленческих нужд организации. Следовательно, не выполняется ни одно из условий ПБУ 6/01 для признания его в качестве основного средства. Следует ли учитывать холодильник как основное средство и платить с остаточной стоимости налог на имущество?

Минфин считает, что следует, и приводит свои доводы в Письме N 03-06-01-04/209 <7>, где говорится о том, что в соответствии со ст. 163 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям относятся, в частности, условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства. Принимая во внимание условия, приведенные в п. 4 ПБУ 6/01, и исходя из требований приоритета содержания перед формой, полагаем, что при включении в коллективный договор положений по условиям труда работников приобретенные организацией в целях его реализации объекты имущества принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и соответственно являются объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Письмо Минфина России от 21.04.2005 N 03-06-01-04/209 "Об учете отдельных видов имущества организации".

Д.В.Дурново

Главный редактор

издательства "Аюдар Пресс"

Подписано в печать

14.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——