"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 41

ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО: КОМУ ПОРУЧИТЬ ВЕДЕНИЕ УЧЕТА

Кому из товарищей целесообразно поручить ведение бухгалтерского и налогового учета совместной деятельности? Кто и как должен платить налоги? Какие "подарки" по совместной деятельности приготовил законодатель участникам договора в 2006 г.? Ответы на эти и многие другие вопросы содержатся в предлагаемой читателю статье.

В рамках договора о совместной деятельности гражданским законодательством предусмотрены три возможные формы ведения общих дел товарищей:

- все товарищи ведут дела совместно,

- от имени товарищей вправе действовать каждый,

- дела ведет специально назначенный участник (участники) договора.

Как правило, при создании простого товарищества ведение общих дел поручается одному из участников, что отражается в договоре. В таком случае для совершения сделок не требуется согласия всех остальных товарищей, а это хорошо, поскольку обеспечивается мобильность ведения бизнеса.

Ведение бухгалтерского учета

Обязанность по ведению бухгалтерского учета может нести только юридическое лицо (ст. 4 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Индивидуальные предприниматели ведут учет своих доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ. Кроме того, от обязанности ведения бухгалтерского учета освобождаются и организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. Они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ (за исключением учета основных средств и нематериальных активов, который осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете).

Учитывая изложенное, а также тот факт, что при объединении индивидуальных предпринимателей и (или) организаций в простое товарищество самостоятельный субъект предпринимательской деятельности (юридическое лицо) не образуется, требования ст. 4 Закона N 129-ФЗ на общие результаты деятельности хозяйствующих субъектов, объединившихся в простое товарищество, не распространяются.

Следовательно, ведение бухгалтерского учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества (вне зависимости от категорий лиц, объединившихся в простое товарищество, и применяемых каждым товарищем систем налогообложения) должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. Об этом, кстати, говорится и в Письме МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185.

При объединении коммерческих организаций (коммерческих организаций и ПБОЮЛ) в простое товарищество учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен вестись по правилам, предусмотренным ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н).

При объединении в простое товарищество индивидуальных предпринимателей (в том числе и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы) учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен осуществляться в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430).

Отдельный учет финансово-хозяйственных операций, в котором отражаются все операции в рамках осуществления совместной деятельности, по мнению автора, целесообразно вести уполномоченному участнику товарищества (ведущему общие дела).

Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел. Для этого организации, ведущей общие дела, к синтетическим счетам бухгалтерского учета следует открыть специальные субсчета, на которых будут отражаться все операции по договору простого товарищества.

Уполномоченный товарищ, ведущий общие дела, обеспечивает обособленный учет операций по договору простого товарищества (причем по каждому из них, если таких договоров несколько) и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Показатели отдельного баланса в баланс организации-товарища, ведущего общие дела, не включаются, поэтому уполномоченный участник составляет два баланса: собственный и по совместной деятельности. При составлении баланса для налоговой инспекции (то есть собственного) товарищ, ведущий общие дела, уменьшает остатки по счетам на суммы, которые числятся на субсчетах, специально открытых для отражения операций по договору простого товарищества.

Внимание! Поскольку обособленный баланс простого товарищества не является балансом юридического лица, он не представляется ни в налоговые, ни в иные контролирующие органы.

Для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, уполномоченному товарищу целесообразно открыть отдельный банковский счет.

Что касается осуществления расчетов наличными денежными средствами, то, поскольку каждая организация ведет только одну кассовую книгу (п. 23 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утв. Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40), наличные деньги, получаемые и выдаваемые уполномоченным товарищем в рамках исполнения договора о совместной деятельности, обязательно должны проходить через кассу этого товарища. Таким образом, участник, ведущий общие дела, имеет только одну кассовую книгу, в которой отражаются как его собственные операции, так и операции по совместной деятельности. При этом он обязан наладить раздельный учет таких операций, что достигается использованием регистров аналитического учета (субсчетов) по движению наличных денежных средств.

В бухгалтерском учете организации, выступающей доверенным лицом по ведению общих дел, как правило, отражаются следующие операции:

- получение имущества и денежных средств, внесенных участниками договора простого товарищества;

- приобретение сырья, материалов, товаров, оборудования, их использование и переработка, а также реализация готовой продукции;

- выявление финансовых результатов деятельности простого товарищества;

- распределение прибыли (убытков) между участниками совместной деятельности;

- перечисление прибыли участникам совместной деятельности;

- получение возмещения убытков от участников совместной деятельности;

- возврат имущества и денежных средств каждому участнику совместной деятельности после ее прекращения.

При ведении бухгалтерского учета операций, совершаемых в рамках совместной деятельности, практически всегда возникает вопрос о том, какими методами следует руководствоваться участнику, ведущему общие дела, в тех ситуациях, когда бухгалтерское законодательство предлагает несколько возможных вариантов ведения учета. Организации в этих случаях руководствуются положениями, закрепленными в своей учетной политике. Простое же товарищество юридическим лицом не является, поэтому формально нормы ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" на него не распространяются.

Поскольку порядок формирования учетной политики в рамках ведения совместной деятельности бухгалтерским законодательством не урегулирован (ПБУ 20/03 также не прояснило ситуацию), а его отсутствие делает невозможным ведение бухгалтерского учета по целому ряду операций, совершаемых простым товариществом, то участники простого товарищества могут самостоятельно утвердить указанный порядок, закрепив его в договоре простого товарищества либо в дополнительном соглашении к нему.

Для ведения бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности участник, ведущий общие дела, может руководствоваться собственной учетной политикой, а может и специально разработанной товарищами в зависимости от порядка, закрепленного в договоре.

Кроме того, следует обратить внимание на требования п. 18 ПБУ 20/03: начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности. Это означает, что методы начисления амортизации по ОС и НМА, внесенным участниками в качестве вклада в совместную деятельность, могут и не совпадать с теми методами, по которым начислялась амортизация по данным объектам до заключения договора простого товарищества.

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Информация о порядке исполнения договора простого товарищества, необходимая для формирования отчетной, налоговой и иной документации, составляется и предоставляется товарищем, ведущим общие дела, каждому участнику договора в порядке и сроки, установленные договором. При этом согласно п. 20 ПБУ 20/03 предоставление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", то есть не позднее 30 дней по окончании квартала и 90 дней по окончании года.

По окончании или прекращении договора товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора о совместной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.

Налогообложение

Налогоплательщиками, на которых возлагается обязанность по уплате любого налога, признаются только организации и физические лица (ст. 19 НК РФ). Простое же товарищество, как отмечалось, юридическим лицом не является (ст. 1041 ГК РФ), следовательно, оно не может быть и налогоплательщиком. А раз так, то обязанности по уплате налогов возникают у каждого из участников договора соразмерно их долям (ст. 249 ГК РФ).

Если участник, ведущий общие дела, пользуется в соответствии с действующим законодательством какими-либо льготами по налогам и другим обязательным платежам, то их действие распространяется только на его собственную деятельность и не распространяется на деятельность, осуществляемую в рамках простого товарищества.

Лишь в случае когда сама деятельность, осуществляемая в рамках простого товарищества, подпадает под действие каких-либо льгот по налогам и другим обязательным платежам, участники простого товарищества имеют право их использовать. При этом льготы предоставляются только в отношении деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, а налогообложение собственной деятельности участников производится в общеустановленном порядке.

В отличие от правила гл. 22 "Акцизы", где в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы этого налога, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора совместной деятельности, признается лицо, ведущее дела простого товарищества (ст. 180 НК РФ), требование о возложении обязанности по ведению учета доходов и расходов операций по договору простого товарищества в целях исчисления налога на прибыль на участника, ведущего общие дела, гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Это означает, что участником, уполномоченным на ведение налогового учета товарищества, может быть любой из товарищей. Тем не менее логичнее всего поручить его ведение тому участнику, который должен вести общие дела и бухгалтерский учет.

Следует иметь в виду, что с 1 января 2006 г. участники договора простого товарищества, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ). Это новшество введено Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Обратите внимание, что при наличии иностранных участников в простом товариществе п. 2 ст. 278 НК РФ предусмотрено возложение обязанностей по ведению налогового учета только на российского участника. При этом ведение учета доходов и расходов такого товарищества должно осуществляться указанным товарищем независимо от того, на кого возложено ведение общих дел товарищества в соответствии с договором.

Кстати, аналогичная норма с 1 января 2006 г. вводится и при исчислении НДС (п. 1 ст. 174.1 НК РФ): ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель.

Учитывая это, поручать иностранному участнику ведение общих дел, включая ведение бухгалтерского учета, по мнению автора, нецелесообразно.

И еще про НДС.

Поскольку специального порядка исполнения обязанности по уплате НДС с оборотов простого товарищества, действующим все эти годы, законодательством предусмотрено не было, то исчисление и уплата этого налога производились одним из следующих способов:

- каждый товарищ - плательщик НДС самостоятельно уплачивал приходящийся на его долю налог;

- участники простого товарищества делегировали одному из товарищей (обычно тому, кто ведет общие дела) право исполнять обязанности по уплате НДС.

Таким образом, формально суммы НДС могли быть исчислены и уплачены как каждым участником договора соразмерно его доле, так и уполномоченным товарищем за всех. Соответственно и порядок применения налоговых вычетов по НДС зависел от выбранного участниками простого товарищества способа уплаты налога.

Если исчисление и уплата НДС возлагалась на одного из участников совместной деятельности, то он от имени всех участников обращался в налоговые органы за вычетами, причитающимися товарищам.

Если же исчисление и уплата НДС производились каждым участником самостоятельно, то и обращаться в налоговый орган им следовало по отдельности.

То обстоятельство, что счета-фактуры оформлялись поставщиками на имя одного из участников совместной деятельности, для применения налоговых вычетов по НДС остальными участниками простого товарищества значения не имело, если из договора, по которому оформлялись счета-фактуры, следовало, что товарищ, заключивший договор, действует от имени всех остальных товарищей.

Тем не менее с точки зрения простоты исчисления и уплаты НДС второй способ значительно удобнее первого, поэтому именно он широко применялся налогоплательщиками. Им рекомендовали пользоваться и налоговые органы, например Письмо УМНС России по г. Москве от 23.01.2003 N 24-11/4679.

И вот, наконец, Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ этот способ закреплен на нормативном уровне - в НК РФ введена новая ст. 174.1 "Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации", которая вступит в силу с 1 января 2006 г. Основные принципы нововведений сводятся к следующему:

- при совершении операций в соответствии с договором совместной деятельности на участника товарищества, ведущего общий учет операций, подлежащих обложению НДС, возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ;

- при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества этот участник товарищества обязан выставить соответствующие счета-фактуры;

- налоговый вычет по товарам (работам, услугам) и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в соответствии с договором простого товарищества, предоставляется только указанному выше товарищу при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами на его имя;

- при осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, иной деятельности право на вычет сумм налога возникает у него только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Обратите внимание, что согласно п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Эта норма введена Законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ и вступает в силу с 1 января 2006 г.

Теперь что касается налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. Если они являются участниками договора о совместной деятельности, то они теряют право свободного выбора объекта налогообложения. В качестве объекта налогообложения им следует применять "доходы, уменьшенные на величину расходов" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Правда, действовать это правило будет лишь с 1 января 2006 г.

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

13.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——