"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 41

МИМО КАССЫ

Ловить за руку продавца (кассира), не пробившего вовремя кассовый чек или не выдавшего его покупателю, - излюбленное занятие целой армии контролеров, причем не только из налоговой инспекции. Минимальный "улов" при нарушении правил продажи, например, шоколадки - несколько десятков тысяч рублей. Не останавливаясь на этой сумме, можно продолжить проверку кассовых операций "по полной программе" и еще "добрать" штрафных санкций. Проверки обычные, перекрестные, челночные, рейдовые... чего только нет в арсенале ведомственных и межведомственных бригад ревизоров. Все стенания владельцев ККТ о несоразмерности преступления и наказания разбиваются о непреклонность позиции высших судебных органов. Но ушлые нарушители тоже не лыком шиты. Иногда им удается избежать ответственности, например, уличив контролеров в их собственных нарушениях.

Сбор штрафных санкций - в плановом порядке

Производя наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт при реализации товаров (работ, услуг), все организации и индивидуальные предприниматели обязаны применять контрольно-кассовую технику (ККТ) (п. 1 ст. 2 Закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", далее - Закон о ККТ). Конечно, Законом установлены случаи, когда разрешается не применять ККТ, но в настоящей статье мы не будем на них акцентировать внимание.

Контроль за соблюдением требований по использованию ККТ организациями (за исключением кредитных организаций) и индивидуальными предпринимателями осуществляют налоговые органы. Право рассмотрения дел о неприменении кассовой техники и наложения административных штрафов за это правонарушение за ними закреплено как КоАП РФ, так и Законом о ККТ (ч. 1 ст. 23.5 КоАП РФ, п. 1 ст. 7 Закона о ККТ).

Имейте в виду! Проверка порядка использования ККТ не является формой налогового контроля (п. 1 Письма МНС России от 21.12.2001 N ШС-6-14/967). Правила Налогового кодекса для этого вида проверок не применяются.

В состав межведомственных бригад контролеров нередко включают сотрудников милиции и (или) органов государственной инспекции по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей. Эти ведомства также вправе рассматривать дела и составлять протоколы (ч. 1 ст. 23.3, ч. 1 ст. 23.49, ч. 1 ст. 28.3 КоАП РФ).

Суммы штрафа за неприменение ККМ установлены ст. 14.5 КоАП РФ и составляют:

- для граждан - от 15 до 20 МРОТ или 1500 - 2000 руб.;

- для должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ или 3000 - 4000 руб. <1>;

- для юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ или 30 000 - 40 000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Индивидуальные предприниматели несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное (примечание к ст. 2.4 КоАП РФ). ВАС РФ наказал судам исходить из того, что ст. 14.5 КоАП РФ "иное" не определено, значит, предпринимателя следует штрафовать по ставке, установленной для должностных лиц (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16).

Порядок проведения проверки соблюдения правил применения кассовой техники ни Законом о ККТ, ни КоАП РФ не установлен. Раздел 4 Приложения N 1 к Приказу Управления МНС России по г. Москве от 29.06.2004 N 189 "Об организации работы по контролю за применением контрольно-кассовой техники на территории г. Москвы" (далее - Приказ N 189) называется "Примерный порядок проведения проверки ККТ". В Приказе N 189 контролерам рекомендуется планировать проверки владельцев ККТ на основании глубокого анализа подготовленных досье потенциальных нарушителей. Досье представляют собой внушительный перечень данных, получаемых в том числе от "дружественных" контролирующих организаций, от граждан по телефонам доверия (звонки регистрируются), из средств массовой информации и т.п. При планировании проверок учитываются особенности взаимодействия фискалов с правоохранительными органами, другими государственными контролирующими органами, а также органами местного самоуправления. Утвержденный план-график проведения проверок является конфиденциальным документом и хранится у руководства инспекции.

На дословное прочтение Кодекса не надейся

Перечень техники, относящейся к контрольно-кассовой, установлен ст. 1 Закона о ККТ. Помимо ККМ, оснащенных фискальной памятью, в него включены электронно-вычислительные машины, в том числе персональные, программно-технические комплексы.

Статья 14.5 КоАП РФ в действующей по сей день редакции на несколько лет "старше" действующего Закона о ККТ. В ней говорится об административной ответственности за неприменение именно контрольно-кассовых машин, то есть только одной позиции из перечня кассовой техники, обязательной к применению по Закону о ККТ.

Существует точка зрения, согласно которой при помощи дословного толкования положений ст. 14.5 КоАП РФ и Закона о ККТ можно избежать ответственности в случае неприменения, например, кассового программно-технического комплекса, поскольку эта аппаратура под дословное определение контрольно-кассовой машины (ККМ) не подходит. По мнению автора, подобная позиция бесперспективна.

ВАС РФ разъяснил, что замена ККМ на более совершенный объект кассовой техники "неприменением ККМ" не считается (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 16).

Анализируя положения законодательства о ККТ в системной взаимосвязи, ВАС РФ расширил понятие "неприменение ККТ", установленное Административным кодексом. В п. 1 этого Постановления содержится перечень случаев, при которых возникает ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ. Одной из самых важных аналогий неприменения ККТ является использование кассового аппарата без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти.

Как разделить ответственность?

В ст. 14.5 КоАП РФ не определено, кто конкретно несет ответственность за неприменение ККТ. Тем не менее суммы штрафов в ней установлены для работника, руководителя и юридического лица (предпринимателя).

Конституционный Суд РФ считает, что для привлечения к ответственности необходимо доказать сам факт совершения административного правонарушения по ст. 14.5 КоАП, а также степень вины каждого правонарушителя (Определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2000 N 244-О).

Окружные судьи иногда исходят из того, что неприменение ККТ произошло вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей работником общества - продавцом, поэтому вина работодателя отсутствует. ВАС РФ настаивает на том, что в этом случае вина работодателя также считается доказанной, поскольку все торговые операции, осуществляемые в торговой точке юридического лица (предпринимателя), проводятся от имени последнего (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 5960/04, от 03.08.2004 N 6902/04, от 28.09.2004 N 6429/04, от 28.06.2005 N 480/05). Аналогичная позиция зафиксирована в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 16.06.2005 по делу N А55-19558/2004-51, ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2005 по делу N А21-5703/2004-С1.

Что касается привлечения к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ руководителя организации, то контролеры должны доказать тот факт, что директор дал лично указание продавцу не применять ККТ (Постановление Верховного Суда РФ от 24.02.2005 N 50-АД04-1).

ВАС РФ подчеркивает, что КоАП РФ допускает оформление одного протокола об административном правонарушении в отношении одного лица, совершившего несколько административных правонарушений, но не предусматривает оформление одного протокола по правонарушениям нескольких лиц. При выявлении одного правонарушения к административной ответственности могут быть привлечены сразу несколько лиц: само юридическое лицо, его руководитель и (или) иные работники. Однако протокол о допущенном руководителем юридического лица административном правонарушении не дает оснований привлечь к административной ответственности само юридическое лицо, а протокол в отношении последнего не влечет административного наказания его руководителей или иных работников (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 13894/03).

Посмотрим, какие указания содержатся в Приказе N 189 в связи с индивидуальным характером протокола об административном правонарушении.

Во всех случаях нарушений в форме неприменения ККТ составляют протоколы на юридическое лицо (индивидуального предпринимателя).

Только в случае непробития кассового чека (неоформления или невыдачи бланка строгой отчетности) или выдачи чека с суммой, менее уплаченной, штрафуют физическое лицо (продавца).

В остальных случаях составляется протокол на должностное лицо организации.

Когда кассир-нарушитель - лицо самостоятельное

Некоторым владельцам ККТ удается документально доказать, что действия продавца не связаны с деятельностью работодателя. Например, проштрафившийся работник воспользовался своим рабочим местом в личных целях и самостоятельно реализовал свое личное имущество. В этом случае есть шанс избежать ответственности за неприменение ККТ. Так, судом были приняты доводы организации (социально-оздоровительного центра), согласно которым продажа администратором центра бутылки минеральной воды не относится к деятельности, осуществляемой от имени юридического лица, поскольку торговыми операциями центр не занимается (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.08.2005 по делу N А82-13783/2004-31). Другой организации удалось документально подтвердить, что в тот день, когда контролеры поймали помощника повара, отпустившего обед без пробития кассового чека, столовая уже не работала, аренда помещения у нее закончилась, и сотрудник был уволен. Инспекторы же не представили доказательств того, что помощник повара действовал по поручению и в интересах своего бывшего работодателя. Постановление инспекции об административном правонарушении было отменено (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2005 по делу N А66-3356/2005).

Однако бывают ситуации, когда фокус "свой - чужой" не проходит. Работница в офисе фирмы приняла наличные денежные средства в качестве предоплаты за бытовые услуги. Вместо бланка строгой отчетности от имени своей фирмы она выписала приходный кассовый ордер от имени другой организации и подписала этот ордер в качестве "чужого" продавца. В суде директор фирмы, которая оказывала услуги, признался, что получатель предоплаты все-таки работает у него. Арбитры подчеркнули, что полномочия на совершение сделки могут явствовать из обстановки, в которой действует представитель (продавец, кассир и т.п.). По их мнению, работница, находясь в офисе фирмы, могла совершать сделки только от имени этой фирмы и была уполномочена принять аванс наличными. Следовательно, нарушение фирмой порядка применения ККТ имело место (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2005 по делу N А56-43858/04). Как видим, в этом деле судом было признано, что получение наличных денежных средств в качестве аванса в счет выполнения услуг подразумевает использование ККТ. Аналогичная точка зрения отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2005 по делу N А56-37766/04.

На самом деле это вопрос спорный. Известно, что позиция налоговых органов по нему непоколебима - пробить чек на сумму полученного наличными аванса в счет предстоящей продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) следует в обязательном порядке (Письма УМНС России по г. Москве от 22.07.2003 N 29-12/40629, от 08.09.2004 N 29-12/58110 и др.).

Однако можно привести примеры из судебной практики, где высказана противоположная точка зрения. Причем в этих примерах речь идет о периоде действия Закона о ККТ (Постановления ФАС Уральского округа от 06.09.2004 по делу N Ф09-3649/04-АК, ФАС Московского округа от 25.07.2005 по делу N КА-А40/6643-05).

Если на рабочем месте продавца оказалось постороннее лицо, но реализованный без чека товар принадлежал организации, то уйти от ответственности за неприменение ККМ будет довольно сложно. ВАС РФ придерживается позиции, что все торговые операции, ведущиеся в торговой точке, принадлежащей организации, следует рассматривать как осуществляющиеся от ее имени (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.1998 N 6819/97).

Если предприниматель позволил посторонним лицам осуществить свободный доступ к своему товару и произвести его реализацию без ККТ, то к хозяину товара также могут быть применены санкции по ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2004 по делу N А74-1687/04-К2-Ф02-2526/04-С1).

Непробитие чека - угроза общественным отношениям

Вопрос о возможности снижения ответственности (или освобождения от ответственности) по ст. 14.5 КоАП РФ обсуждается уже давно. Основаниями для снижения ответственности за административное правонарушение (по усмотрению суда) могут быть смягчающие обстоятельства, например финансовое состояние нарушителя (ч. 3, 4 ст. 4.1 КоАП РФ). При малозначительности правонарушения суд вправе вообще освободить нарушителя от административной ответственности и ограничиться устным замечанием (ст. 2.9 КоАП РФ, Определения Конституционного Суда РФ от 09.04.2003 N 116-О, от 05.11.2003 N 348-О).

Верховный Суд РФ сформулировал понятие "малозначительное административное правонарушение" как действие или бездействие, хотя формально и содержащее признаки состава административного правонарушения, но с учетом характера совершенного правонарушения и роли правонарушителя, размера вреда и тяжести наступивших последствий не представляющее существенного нарушения охраняемых общественных правоотношений. При выполнении указанных условий суд может отменить постановление об административном правонарушении на основании ст. 2.9 КоАП РФ (п. 21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2005 N 5).

Довод о малозначительности правонарушения (небольшой сумме реализации за наличный расчет без чека) считается одним из излюбленных аргументов владельцев ККТ, привлеченных по ст. 14.5 КоАП РФ. Суды внимают такому доводу по-разному, попеременно применяя два, на первый взгляд, взаимоисключающих тезиса ВАС РФ.

Тезис 1. Судам при толковании ст. 14.5 КоАП РФ необходимо исходить из того, что данное административное правонарушение посягает на установленный нормативными правовыми актами порядок общественных отношений в сфере торговли и финансов, правила государственной разрешительной системы (системы допуска хозяйствующих субъектов в сферу торговли и финансов) (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 16).

Указанный тезис фигурировал в делах, проигранных владельцами ККТ (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.07.2005 по делу N Ф04-4828/2005 (13281-А03-32), ФАС Центрального округа от 10.08.2005 по делу N А62-1314/2005, ФАС Уральского округа от 10.08.2005 по делу N Ф09-2932/05-С7, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.06.2004 по делу N Ф08-2066/2004-898А и др.).

Тезис 2. При квалификации правонарушения в качестве малозначительного судам необходимо исходить из оценки конкретных обстоятельств его совершения. Малозначительность правонарушения имеет место при отсутствии существенной угрозы охраняемым общественным отношениям (п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10).

Этот тезис помог некоторым владельцам ККТ выиграть тяжбу (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.08.2005 по делу N А82-13783/2004-31, ФАС Уральского округа от 27.07.2005 по делу N Ф09-3129/05-С7, от 08.09.2004 по делу N Ф09-3667/04-АК и др.).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.05.2005 N 391/05 высшие арбитры наконец-то разъяснили взаимосвязь двух своих тезисов, приведенных выше. Нижестоящим судам было указано, что смягчающие обстоятельства в виде имущественного и финансового положения организации-нарушителя позволяют варьировать сумму штрафа только в пределах установленной для нее КоАП РФ "вилки" и не затрагивают вопроса о малозначительности административного правонарушения.

Проиллюстрируем мысль ВАС РФ на примере.

Из арбитражной практики. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2005 N А56-20190/04 окружные судьи признали неправомерным снижение штрафа, предъявленного организации за неприменение ККТ, с 30 000 руб. до 5000 руб.

Арбитры разъяснили, что тяжелое финансовое положение нарушителя - не повод выходить за рамки суммы санкций, установленных КоАП РФ для данной категории нарушителей, юридических лиц (от 30 000 до 40 000 руб.).

В Постановлении N 391/05 ВАС РФ еще раз подчеркнул, что небольшая сумма продажи не свидетельствует о малозначительности правонарушения в форме неприменения ККТ. По мнению ВАС РФ, данный вид правонарушений представляет существенную угрозу охраняемым общественным отношениям. В случае их выявления недопустима ссылка на малозначительность правонарушения и освобождение от административной ответственности, установленной ст. 14.5 КоАП РФ.

Если таймер ККТ барахлит

Налоговики не считают "применением" использование кассового аппарата, печатающего неразборчиво, производящего неправильные операции (Письмо УМНС по г. Москве от 16.08.2004 N 11-24/53549). При этом они ссылаются на п. 1 ст. 4 Закона о ККТ, п. 8 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745).

Реквизиты чека "Дата и время покупки" являются обязательными (пп. "д" п. 4 Положения N 745). А что будет владельцу ККТ, если на кассовом чеке время его пробития указано разборчиво, но неправильно? На этот факт обращено внимание в Письме УМНС по г. Москве от 10.12.2004 N 11-24/80546. В нем налоговики напомнили, что в Решении ГМЭК от 15.06.2000 (Протокол N 2/56-2000) отклонение времени на ККМ от реального времени <2> не должно превышать пяти минут. Выше был упомянут перечень случаев, которые по указанию ВАС РФ приравниваются к неприменению ККТ. Отражение в кассовом чеке неправильного времени в перечень "криминальных" ситуаций ВАС РФ не включил. Главное, чтобы кассовый аппарат работал в фискальном режиме.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В разд. 2 Решения ГМЭК от 15.06.2000 (Протокол N 2/56-2000) при расчете отклонения во времени на ККМ учитывается время, исчисленное в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.01.1992 N 23 "О порядке исчисления времени на территории Российской Федерации".

В положительных для владельцев ККТ судебных решениях арбитры согласились с аргументацией, изложенной в Письме N 11-24/80546 (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2004 по делу N А56-42210/03, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 по делу N А78-5144/03-С2-9/343-Ф02-1041/04-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 19.05.2004 по делу N А31-638/7). Из текста Постановления Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 2858/05 также можно сделать вывод, что разница в 58 минут между временем покупки, указанным в выданном чеке, и реальным временем сама по себе не является нарушением. Для привлечения к ответственности необходимо доказать, что неправильная фиксация времени повлияла на эксплуатацию ККТ в фискальном режиме.

Старый конь... борозду портит

Эксплуатация контрольно-кассовой машины, которая не включена в Государственный реестр, для целей ст. 14.5 КоАП РФ приравнена к ее неиспользованию (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 16).

Порядок использования моделей кассовых аппаратов, исключенных из Государственного реестра, установлен Законом о ККТ. Дальнейшая эксплуатация такой техники осуществляется до истечения нормативного срока ее амортизации (п. 5 ст. 3 Закона о ККТ). ККТ относится к амортизируемому имуществу 4-й группы со сроком полезного использования от 5 до 7 лет (Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). По мнению Минфина, кассовые аппараты, которые согласно действующему налоговому законодательству не относятся к амортизируемому имуществу, нельзя использовать после исключения их из Государственного реестра. Данные положения применяются также в отношении налогоплательщиков специальных налоговых режимов. (Письмо Минфина России от 17.03.2005 N 03-01-20/1-40).

Имейте в виду! О снятии с учета модели ККТ налоговики обязаны уведомить ее владельца (организацию, индивидуального предпринимателя) за 30 дней до истечения срока применения ККТ (п. 8 Приказа Госналогслужбы России от 22.06.1995 N ВГ-3-14/36).

Уведомление о снятии ККТ с учета должно быть не только своевременным, но и письменным. Причем в случае спора фискалам необходимо будет доказать, что оно вручено владельцу ККТ надлежащим образом. Только в этом случае суд поддержит их намерение оштрафовать бережливого пользователя устаревшей, но исправно работающей техники за то, что он не внял письменному предупреждению из инспекции (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2005 по делу N Ф04-3951/2005(12320-А03-32)). Однако если налоговики не сняли с учета ККТ и (или) забыли в установленный срок письменно предупредить об этом ее владельца, то у него есть шанс избежать ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ (Постановления ФАС Уральского округа от 05.07.2005 по делу N Ф09-2070/05-С6, ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2005 по делу N А05-25506/04-26).

Обратим внимание на равнодушное отношение судей к доводу фискалов о том, что информация об исключении из Государственного реестра ККТ определенных марок содержится в общедоступных письмах налогового ведомства. Арбитры утверждают, что подобные письма - внутриведомственные и владельцам ККТ не указ. Извещать о снятии ККТ с учета надо каждого пользователя в индивидуальном порядке в установленные сроки (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2005 по делу N А42-2126/05-31, от 28.03.2005 по делу N А05-25506/04-26).

Закупка контрольная. Она же - проверочная

Проверку применения ККТ условно можно разделить на несколько этапов, которые подробно расписаны в Приказе N 189.

Проверяющие наблюдают за процессом реализации, подмечают нарушения и выбирают момент нападения. Обратим внимание на термины. Проверяющим рекомендуется произвести контрольную (проверочную) закупку товаров с оформлением соответствующих актов. Такие "покупатели" должны быть наделены соответствующими полномочиями. "Неуполномоченные" товарищи могут произвести закупку товаров "в личное пользование".

Право налоговых органов на контрольную закупку товаров при проведении проверки - вопрос спорный. Законодательно оно не установлено. В Письме УМНС по г. Москве от 23.03.2000 N 30-12/12275 говорится, что налоговые органы не имеют права на контрольную закупку. Данный тезис иногда подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2004 по делу N А72-2698/04-11/285).

Однако существуют и противоположные вердикты арбитров. В них говорится, что налоговые органы уполномочены контролировать соблюдение законодательства о применении ККТ, в частности, выдачу кассового чека. Следовательно, закупка производится в целях проверки выдачи чека, то есть она вовсе не "контрольная", а "проверочная", и подобные действия налоговиков правомерны (Постановление Президиума ФАС Московского округа от 25.09.1998 N 15, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2005 по делу N А56-41328/04).

Проверка "по полной программе"

В Приказе N 189 приведены рекомендуемые способы проверки, так сказать, по полной программе. Для того чтобы к ней приступить, контролерам достаточно выявить хотя бы одно нарушение (неприменение ККТ).

1. Контролерам рекомендовано проверить весь комплекс документов, характеризующих статус организации (индивидуального предпринимателя). При этом устанавливаются личности и должностное положение персонала, наличие у них соответствующих квалификационных документов, документов, подтверждающих регистрацию организации (индивидуального предпринимателя) и постановку ее (его) на учет в налоговом органе, наличие лицензий на право торговли винно-водочными изделиями и другими подакцизными товарами и т.п.

2. Осмотр ККТ производится на предмет соответствия требованиям регистрации. Параллельно проверяют наличие договора с центром технического обслуживания (ЦТО), наличие средств визуального контроля, маркировочной таблички ККТ, пломб и т.д.

Перечень нарушений, которые ВАС РФ приравнял к неприменению ККТ, содержит позицию "использование кассового аппарата, у которого пломба отсутствует либо имеется повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти". По поводу проверки наличия пломбы ЦТО приведем пример дела, в котором налоговики опростоволосились. Они зафиксировали в своих документах, что на момент проверки на кожухе ККМ отсутствовала пломба ЦТО. А владелец кассового аппарата представил суду справку из ЦТО о том, что в данной модели место для пломбы предусмотрено не на кожухе, а под кожухом. Согласно этой справке там, куда контролеры не удосужились заглянуть, на момент проверки пломба была. Доказать суду, что на момент проверки пломбы не было нигде, проверяющие не смогли (Постановление ФАС Московского округа от 25.05.2005, 18.05.2005 N КА-А41/4114-05).

3. После осмотра кассового аппарата проверяющим предписано тщательно исследовать имеющиеся контрольные ленты (особенно в местах обрыва), обращая особое внимание на наличие на ленте порядковых номеров, даты и времени совершения торговой операции, количество гашений счетчиков и т.д. Также проверке подлежат нулевые чеки: их количество, время пробития, если их несколько в течение смены, устанавливается, чем была вызвана эта необходимость.

4. Далее нужно обратить внимание на такие документы, как журнал кассира-операциониста (форма N КМ-4), журнал вызова технических специалистов и регистрации выполненных работ (форма N КМ-8) <3>, ценники на товары (прейскуранты на услуги). Придраться могут ко всему: к обоснованности расценок, к каллиграфии, подписям, печатям, доступности для клиентов места размещения прейскурантов.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Формы N N КМ-4 и КМ-8 утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Имейте в виду! Непредставление (несвоевременное, неполное представление) должностному лицу государственного органа истребуемых на проверку документов (представление искаженных документов) влечет наложение административного штрафа:

на граждан - от 1 до 3 МРОТ, или 100 - 300 руб.;

на должностных лиц - от 3 до 5 МРОТ, или 300 - 500 руб.;

на юридических лиц - от 30 до 50 МРОТ, или 3000 - 5000 руб.

(ст. 19.7 КоАП РФ)

5. Контролеры обращают внимание и на операции, освобожденные от применения ККТ, расчеты по которым оформляются бланками строгой отчетности. При невыдаче клиенту квитанции или другого заменяющего кассовый чек документа (при выдаче документа с указанием суммы, меньше уплаченной) проверяющий делает соответствующую запись в акте и составляет протоколы как за неприменение ККМ.

Указанные положения Приказа N 189 соответствуют позиции ВАС РФ (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 16).

При выявлении нарушений в форме невыдачи чека покупателю и (или) отсутствия ценника на товар налоговикам дано указание составлять соответствующие акты и направлять их в органы государственной инспекции по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей. Эти виды нарушений отнесены к нарушениям правил продажи отдельных видов товаров. "Торговые" инспекторы рассматривают такие нарушения (ст. 23.49 КоАП РФ) и могут наложить санкции по ст. 14.15 КоАП РФ в следующих размерах:

- для граждан - от 3 до 15 МРОТ, или 300 - 1500 руб.;

- для должностных лиц - от 10 до 30 МРОТ, или 1000 - 3000 руб.;

- для юридических лиц - от 100 до 300 МРОТ, или 10 000 - 30 000 руб.

Не имей сто рублей, а имей... парочку свидетелей

В случаях когда контролеры провоцируют нарушение или пользуются "форс-мажорными" обстоятельствами, проверяемому лицу будут полезны свидетели. Их показания могут помочь оспорить в суде доказательства налоговиков как добытые незаконным путем.

В одном из судебных решений была рассмотрена ситуация, когда предприниматель оказывал услугу из области автосервиса на улице. Инспекторы не дали ему возможности пройти в здание и выписать квитанцию (бланк строгой отчетности). Суд не признал вину предпринимателя в невыдаче квитанции при таком способе проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 10.08.2005 по делу N Ф09-3361/05-С1).

В другом судебном процессе было выявлено: проверяющие воспользовались тем, что продавец отвлеклась, чтобы утихомирить посетителя магазина, находившегося в состоянии алкогольного опьянения. Суд признал уважительной приведенную продавцом причину пробития кассового чека с опозданием (Постановление ФАС Центрального округа от 18.02.2005 по делу N А68-АП-410/15-04).

Еще пример: продавец в суде утверждал, что при продаже книги (отраженной в акте проверки) стоимость покупки он указал в кассовом чеке правильно, а сдачу (два рубля) недодал в связи с отсутствием разменной монеты. Суд обнаружил, что налоговики подправили данные в акте проверки, увеличив стоимость покупки на сумму недополученной сдачи. Доказать, что книга стоила именно столько, сколько написано у них в акте, контролеры не смогли (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2005 по делу N А56-8031/2005).

Об актах и протоколах

В Приказе N 189 говорится, что протоколы об административном правонарушении составляются на основании акта проверки. При этом акт составляется в двух экземплярах (один экземпляр - для проверяемого лица). Изменения, дополнения или уточнения после подписания акта не допускаются. Акт и протоколы должны содержать ссылки на конкретные нормы законодательства, которые были нарушены.

Данные из протокола являются одним из основных доказательств правоты контролеров в суде (ч. 2 ст. 26.2 КоАП РФ). Обязательные реквизиты протокола об административном правонарушении и порядок его оформления установлены ст. 28.2 КоАП РФ.

Что касается порядка составления акта проверки, то здесь ситуация сложнее. С одной стороны, ст. 26.2 КоАП РФ допускается в качестве доказательств использовать любые документы, соответствующие требованиям, изложенным в ст. 26.7 КоАП РФ. Главное условие - они должны быть составлены без нарушений закона. С другой стороны, ФАС Северо-Западного округа, например, заявил, что составление акта проверки не предусмотрено нормами КоАП РФ, в связи с чем он не является доказательством по делу об административном правонарушении. Если обстоятельства, которые подлежат выяснению (они установлены ст. 26.1 КоАП РФ), правильно изложены в акте, но при этом протокол и постановление об административном правонарушении не отвечают требованиям норм права, то указанные обстоятельства считаются неустановленными. В рассмотренной ситуации судьи, сравнивая текст акта с текстом протокола и постановления инспекции, отдали предпочтение последним. А они были составлены неправильно. В результате суд признал вину недоказанной (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А56-22041/04).

Протокол вправе составлять только должностные лица, поименованные в перечне, установленном соответствующими федеральными органами исполнительной власти (ч. 4 ст. 28.3 КоАП РФ). Перечень должностных лиц налоговых органов, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях, утвержден Приказом ФНС России от 02.08.2005 N САЭ-3-06/354@.

Со стороны проверяемого лица подписывать протокол могут руководитель, а также иное лицо, признанное в соответствии с законом или учредительными документами органом юридического лица. Полномочия законного представителя юридического лица подтверждаются документами, удостоверяющими его служебное положение (ст. 25.4 КоАП РФ).

Обратим внимание на позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2004 N 1790/04. Высшие арбитры подчеркнули, что рядовой сотрудник (в деле - продавец) не является законным представителем организации, в отношении которой возбуждено дело об административном правонарушении. Следовательно, подписанный им протокол составлен с нарушением требований ст. 28.2 КоАП РФ. Такой документ не может служить основанием для привлечения общества к административной ответственности.

Нарушение инспекторами права организации-нарушителя (индивидуального предпринимателя) на участие ее (его) законного представителя в составлении протокола об административном правонарушении (нарушение процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ) может привести к отмене постановления по делу об административном правонарушении и возвращению дела на новое рассмотрение (п. 4 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ). Примером подобных решений являются Постановления Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 13894/03, от 03.08.2004 N 5960/04, ФАС Московского округа от 21.04.2005, 20.04.2005 по делу N КА-А41/3208-05, ФАС Уральского округа от 21.07.2005 по делу N Ф09-3064/05-С7 и другими.

Судам надлежит проверять, были ли приняты налоговым органом необходимые и достаточные меры для извещения организации либо ее законного представителя о составлении протокола в целях обеспечения организации возможности воспользоваться правами, предусмотренными ст. 28.2 КоАП РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.05.2005 N 391/05).

В одном из случаев инспекторы известили нарушителя о дате рассмотрения административного дела и ее переносе. Соответственно два раза. На практике дело они рассмотрели самостоятельно, на третью дату. Окружные судьи вернули дело в первую инстанцию и потребовали разобраться, была ли в курсе проверяемая организация насчет фактической (третьей) даты рассмотрения дела (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2003 по делу N А56-28474/02).

К сожалению, отдельные судьи считают, что подписание протокола законным представителем организации - это право нарушителя, которое проверяющим соблюдать не обязательно. По мнению этих арбитров, подпись рядового сотрудника (в деле он именуется "представителем") не лишает протокол доказательственной силы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2005 по делу N А56-16301/2005).

Если владелец ККТ уклоняется от участия в рассмотрении своего дела, то могут понадобиться меры для выявление его фактического местонахождения и доставления в инспекцию. В том числе с помощью милиции. Также может понадобиться экспертиза и другие процессуальные действия. В этом случае назначают административное расследование. Оно может продлиться от одного до двух месяцев (в исключительных случаях). По окончании расследования составляется протокол об административном правонарушении либо выносится постановление о прекращении дела об административном правонарушении (ч. 1, 5, 6 ст. 28.7 КоАП РФ).

Протокол можно и доработать

В п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2005 N 5 разъяснено, что считается существенными недостатками протокола, а какие пробелы в его составлении считаются несущественными и устраняются в процессе его доработки. Верховный Суд РФ признал несущественным, в частности, нарушение сроков составления протокола об административном правонарушении, установленных ст. 28.5 КоАП РФ. Аналогичное послабление налоговикам озвучено в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2005 N А56-49273/04, ФАС Московского округа от 25.05.2005, 18.05.2005 N КА-А41/4114-05.

Однако существуют решения, где нарушение сроков составления протокола, установленных КоАП РФ, было дополнительным аргументом, который создал перевес в пользу владельца ККТ. Судьи заявили, что срок, прошедший между составлением акта и протокола, не позволяет всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело об административном правонарушении. Данное нарушение было определено как существенное нарушение процедуры ведения административного дела (Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2005, 20.04.2005 N КА-А41/3208-05).

Суд может не придать значения техническим ошибкам в акте и протоколе. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2005 N А56-16301/2005 было признано технической ошибкой, не имеющей правовых последствий, неправильно указанное обозначение организационно-правовой формы нарушителя (ООО вместо ОАО), поскольку его ИНН в протоколе был указан верно. Кроме того, судьи признали косвенным доказательством правильного определения плательщика штрафа его самоличную явку в суд с претензиями к инспекции.

И все-таки существенную ошибку контролеров в протоколе, меняющую суть дела, судьи не должны пропустить. Так, владелец ККТ выиграл дело, предъявив суду кассовый чек, в котором время пробития совпало со временем проверки, зафиксированным в постановлении об административном правонарушении. При этом инспекция утверждала, что чек не был пробит и выдан покупателю (Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2005 по делу N КА-А41/6967-05).

В п. 3 ст. 2 Закона о ККТ определены виды деятельности, при осуществлении которых организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ. Не анализируя подробно этот "льготный" перечень, приведем лишь его обобщающую характеристику из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2005 по делу N А21-1928/2005-С1: "...право на торговлю без применения контрольно-кассовой техники законодатель ставит в зависимость от места торговли, его обустроенности и способа реализации товара".

Исходя из данного тезиса судьи заявили, что представленный ИФНС протокол об административном правонарушении не содержит характеристики торгового места. Доказательства того, что торговое место предпринимателя на рынке обеспечивает сохранность товарного запаса, в материалах дела отсутствуют. В результате "штрафное" постановление ИФНС было признано незаконным.

Два месяца - всем срокам срок

Процессуальные сроки для составления протокола об административном правонарушении могут быть разными в зависимости от обстоятельств. Кроме того, как говорилось выше, Верховный Суд РФ считает некритичными некоторые отклонения указанных сроков от сроков, установленных КоАП РФ.

В ч. 1 ст. 29.9 КоАП РФ (и в Приказе N 189) говорится, что руководитель инспекции обязан вынести постановление по результатам проверки в пятнадцатидневный срок со дня получения им протокола об административном правонарушении и других материалов дела (ч. 1 ст. 29.6 КоАП РФ).

Существуют два варианта решения, которое фиксируется в постановлении по делу об административном правонарушении (ч. 1 ст. 29.9 КоАП РФ):

1) о назначении административного наказания;

2) о прекращении производства по делу об административном правонарушении.

Примечание. Общий срок вынесения постановления по делу об административной ответственности ограничен двумя месяцами со дня совершения административного правонарушения (ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ).

Нарушитель может обжаловать постановление в вышестоящей инстанции или в суде в течение 10 суток со дня вручения или получения копии постановления (ч. 1 ст. 30.3 КоАП РФ) <4>. Если этот срок обжалования пропустить, то постановление вступает в законную силу. В течение следующих 30 дней нарушитель должен уплатить штраф добровольно и направить копию платежного документа в налоговый орган, вынесший постановление (ч. 1, 4 ст. 32.2 КоАП РФ). Невыполнение данного требования влечет наложение административного штрафа в двукратном размере суммы неуплаченного административного штрафа либо административный арест на срок до пятнадцати суток (ч. 1 ст. 20.25 КоАП РФ). При этом штраф уже будет взыскиваться судебным приставом-исполнителем (ч. 5 ст. 32.2 КоАП РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Рассмотрение вопроса о виновности работника организации - физического лица в компетенцию арбитражного суда не входит (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.2005 по делу N А55-19558/2004-51).

Отдельные нюансы изменения сроков давности обжалования уже вынесенного постановления о наложении административного штрафа и вступления его в законную силу не влияют на самый важный для нарушителя двухмесячный срок давности вынесения постановления.

ВАС РФ и Верховный Суд РФ подчеркивают, что пропущенный двухмесячный срок давности вынесения постановления восстановлению не подлежит (п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2, п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2005 N 5).

Окружные суды проявляют бдительность по вопросу соблюдения двухмесячного срока давности вынесения постановления и отменяют "просроченные" постановления (Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2005, 27.07.2005 N КА-А40/6999-05).

Двухмесячный срок давности может быть приостановлен только в одном случае - если потребуется время на пересылку дела для рассмотрения по месту жительства нарушителя на основании его ходатайства (ч. 5 ст. 4.5 КоАП РФ).

В Постановлении N 5 Верховный Суд РФ уточнил, что двухмесячный срок давности привлечения к административной ответственности исчисляется со дня, следующего за днем совершения административного правонарушения (за днем обнаружения правонарушения). Кроме того, он разъяснил, что постановление о привлечении к административной ответственности не может быть отменено на том основании, что срок привлечения к административной ответственности истек во время пересмотра этого постановления.

Е.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

13.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——