"Главбух", 2005, N 20

ОСОБЕННОСТИ ПЕРЕХОДА НА "УПРОЩЕНКУ" С 2006 ГОДА

Желающим перейти со следующего года на "упрощенку" прежде всего нужно определить, вправе ли они это сделать. Ведь Налоговым кодексом РФ установлены ограничения как по доходу, так и по статусу организации или отдельным показателям ее деятельности.

А в связи с изменениями в гл. 26.2 возникает вопрос: какие именно условия перехода применять - 2005 или 2006 г.? Отчасти с решением этой проблемы помогли Письма Минфина России от 26 сентября 2005 г. N 03-11-02/44 и от 19 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/81. Однако чиновники учли далеко не все тонкости. Поэтому в данном материале мы подробно рассмотрим условия применения "упрощенки"-2006. А также расскажем об особенностях в расчете налогов, которые нужно учесть в переходный период.

Кто вправе перейти на "упрощенку"-2006

Чтобы организация могла перейти со следующего года на упрощенный режим налогообложения, должно выполняться два условия.

Первое - доход от реализации (без НДС) за 9 месяцев 2005 г. не превышает 11 000 000 руб.

Обратите внимание: Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ увеличил максимальный размер дохода, при котором фирма может перейти на "упрощенку", до 15 000 000 руб. (без НДС). Причем этот порог не должны превышать все доходы организации, то есть и поступления от реализации, и внереализационные доходы. Однако тех, кто подает заявление в 2005 г., это изменение не касается, так как Закон N 101-ФЗ вступит в силу только с 1 января 2006 г. Поэтому в этом году ограничение по доходам равно 11 000 000 руб. И определяя, соблюдается ли данное условие, в расчет надо брать только доходы от реализации без учета внереализационных поступлений. Именно такие разъяснения Минфин России дал в Письмах от 26 сентября 2005 г. N 03-11-02/44 и от 19 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/81. И мы согласимся с этой позицией, поскольку Закон N 101-ФЗ действительно вступает в силу только со следующего года и там не сделано специальных оговорок в отношении доходов 2005 г.

Второе условие - фирма не относится к налогоплательщикам, которым запрещено применять "упрощенку".

А вот проверяя это условие, стоит учесть изменения в гл. 26.2, которые начнут действовать со следующего года. Ведь даже если фирма относится в этом году к категории плательщиков, которым разрешено использовать "упрощенку", с 1 января 2006 г. из-за нововведений она может потерять данное право и ей придется вернуться на общий режим. Поэтому при переходе нужно учитывать это обстоятельство.

Полный перечень организаций, которым запрещено работать по "упрощенке", дан в п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. С 2006 г. в этот список вошли бюджетные учреждения, а также иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории России. А вот исключили из данного перечня некоммерческие организации, а также хозяйственные общества, единственным учредителем которых являются потребительские общества и их союзы.

Также на "упрощенку" не разрешается переходить организациям, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по данным бухучета превышает 100 000 000 руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). В новой редакции гл. 26.2 Кодекса сделана оговорка, что, проверяя данное ограничение, в качестве основных средств и нематериальных активов нужно брать только то имущество, которое признается амортизируемым по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, определяя, выполняется ли ограничение по остаточной стоимости, не нужно учитывать имущество, которое пусть и числится на счете 01 или 04, но при этом не амортизируется в налоговом учете. В качестве примера такого имущества можно привести земельные участки.

По какой форме подавать заявление

Если фирма отвечает обоим критериям (по доходу и по категории плательщиков), то она вправе подать заявление о переходе на "упрощенку" с 2006 г. Сделать это нужно в срок с 1 октября по 30 ноября 2005 г. Именно такой период определен в п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ.

Недавно ФНС России своим Приказом от 17 августа 2005 г. N ММ-3-22/395@ утвердила новый бланк заявления - форму N 26.2-1. Обратим внимание, что форма заявления носит рекомендательный, а не обязательный характер. Это подтверждают и в отделе имущественных и прочих налогов Минфина России (см. "Главбух" N 18, 2005, с. 5). Но в целях единообразия чиновники все же просят использовать форму, которую разработала налоговая служба.

Переходные моменты в учете основных средств

и нематериальных активов

Одно из важных положительных нововведений в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ касается учета основных средств и нематериальных активов, приобретенных и оплаченных до перехода на "упрощенку" фирмами, которые считали налог на прибыль методом начисления.

Напомним, что действующая сейчас редакция гл. 26.2 разрешает таким фирмам учитывать в расходах остаточную стоимость только покупных основных средств. С 2006 г. организации могут учесть при расчете единого налога стоимость не только покупных, но и сооруженных или изготовленных до перехода на новый режим основных средств.

Также внесенные поправки разрешают списать на расходы стоимость нематериальных активов, причем как купленных, так и созданных своими силами. Раньше же организации вообще не могли учесть при расчете единого налога несписанную часть стоимости нематериального актива - ни купленного, ни созданного.

Чтобы организация могла списывать на расходы стоимость внеоборотных активов в 2006 г., сначала необходимо определить их остаточную стоимость на момент перехода. Для этого из цены приобретения (сооружения, изготовления, создания) нужно вычесть сумму амортизации, начисленную до того момента, как фирма перешла на "упрощенку".

Далее остаточную стоимость можно списывать на расходы, уменьшающие единый налог. Правила, по которым это нужно делать, прописаны в пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Они такие же, что действовали для покупных основных средств до внесения изменений в гл. 26.2 Кодекса.

То есть если срок использования основного средства (нематериального актива) до трех лет включительно, то его стоимость можно списать равными частями в течение первого года работы по "упрощенке".

Если срок службы имущества от трех до 15 лет включительно, то списать его стоимость можно в течение трех лет. В первый год применения "упрощенки" - 50 процентов стоимости, во второй год - 30 процентов и в третий год - 20 процентов.

Активы сроком полезного использования свыше 15 лет можно отнести на расходы в течение 10 лет равными долями.

Обратим внимание, что если основное средство или нематериальный актив были куплены (созданы, изготовлены) и оплачены в период работы по "упрощенке", то независимо от срока использования их стоимость в полной сумме можно списать на расходы сразу после того, как объект был введен в эксплуатацию.

Точно так же единовременно можно отнести на затраты стоимость и тех активов, которые были куплены (созданы, изготовлены) в 2005 г., а начали использоваться уже в 2006-м. Ведь тогда именно в 2006 г. будут выполняться оба условия, на которых "упрощенщик" вправе списывать свои основные средства: объекты оплачены и начали работать. Поэтому, если возможно, ввод в эксплуатацию лучше отложить на 2006 г.

Как "упрощенщику" учесть переходные операции

На момент перехода на "упрощенку" у фирмы могут числиться неиспользованные материалы, непроданные товары; авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Особое внимание еще надо обратить на авансы по тем услугам, оплату которых "упрощенщикам" разрешено списывать только с 2006 г., - юридическим услугам, услугам по доставке товаров до покупателя и т.д.

Нужно ли фирме, которая в 2005 г. считала налог на прибыль методом начисления, учитывать данные активы и обязательства при расчете единого налога? И если нужно, то в какой именно момент? Все ситуации мы свели в таблицу.

Налогообложение переходных операций

при расчете единого налога

     
   —————————————————T——————————————————————T————————————————————————¬
   |    Ситуация    |   Учет при расчете   |        Пояснения       |
   |                |    единого налога    |                        |
   +————————————————+——————————————————————+————————————————————————+
   |По состоянию на |Стоимость материалов  |Стоимость материалов    |
   |31 декабря      |можно списать на      |можно списать на        |
   |2005 г. в учете |расходы в тот момент, |расходы, если на момент |
   |числятся остатки|когда они переданы в  |передачи в производство |
   |неиспользованных|производство (новая   |они оплачены. Но когда  |
   |материалов      |редакция пп. 1 п. 2   |именно покупатель       |
   |                |ст. 346.17 Налогового |расплатился — в 2005 или|
   |                |кодекса РФ)           |2006 г., — в данной     |
   |                |                      |ситуации не важно       |
   +————————————————+——————————————————————+————————————————————————+
   |По состоянию на |Покупная стоимость    |На момент продажи товары|
   |31 декабря      |товаров относится на  |должны быть оплачены.   |
   |2005 г. в учете |расходы в момент их   |Если это условие не     |
   |числятся остатки|реализации, то есть   |выполняется, списать их |
   |непроданных     |уже в 2006 г. (новая  |покупную стоимость      |
   |товаров         |редакция пп. 2 п. 2   |нельзя.                 |
   |                |ст. 346.17 Налогового |А вот когда именно      |
   |                |кодекса РФ)           |товары оплачены — до    |
   |                |                      |"упрощенки" или уже в   |
   |                |                      |период работы по        |
   |                |                      |"упрощенке", — в        |
   |                |                      |рассмотренном случае    |
   |                |                      |роли не играет          |
   +————————————————+——————————————————————+————————————————————————+
   |В 2005 г. фирма |Уменьшать единый налог|В данном случае         |
   |использовала    |на перечисленную сумму|стоимость материалов уже|
   |материалы, а    |не нужно (новая       |была списана на расходы |
   |оплатила их     |редакция пп. 5 п. 1   |в 2005 г., когда фирма  |
   |только в 2006 г.|ст. 346.25 Налогового |считала налог на        |
   |                |кодекса РФ)           |прибыль. Поэтому единый |
   |                |                      |налог не надо уменьшать |
   |                |                      |на сумму оплаты за      |
   |                |                      |материалы               |
   +————————————————+——————————————————————+————————————————————————+
   |В 2005 г. фирме |Стоимость услуг       |Такие затраты фирма уже |
   |были оказаны    |включать в расходы при|отнесла на расходы,     |
   |услуги, которые |"упрощенке" не нужно  |работая на общей системе|
   |она оплатила в  |(новая редакция пп. 5 |налогообложения.        |
   |2006 г.         |п. 1 ст. 346.25       |Отметим, что это        |
   |                |Налогового кодекса РФ)|касается и остальных    |
   |                |                      |расходов, которые с     |
   |                |                      |2006 г. "упрощенщикам"  |
   |                |                      |разрешено учитывать     |
   +————————————————+——————————————————————+————————————————————————+
   |Товары фирма    |Полученную плату      |Выручка от реализации   |
   |отгрузила в     |включать в доход не   |товаров была учтена в   |
   |2005 г., а      |нужно (новая редакция |доходах, когда фирма    |
   |оплату за них   |пп. 3 п. 1 ст. 346.25 |считала налог на прибыль|
   |она получила в  |Налогового кодекса РФ)|за 2005 г.              |
   |2006 г.         |                      |                        |
   +————————————————+——————————————————————+————————————————————————+
   |По состоянию на |Сумму аванса за       |При расчете единого     |
   |31 декабря      |минусом НДС нужно     |налога из суммы         |
   |2005 г. в учете |включить в доходы     |полученного аванса НДС  |
   |числится аванс, |1 января 2006 г.      |нужно вычесть, так как  |
   |полученный под  |(новая редакция пп. 1 |фирма, работая на общем |
   |предстоящую     |п. 1 ст. 346.25       |режиме, уже заплатила   |
   |поставку товаров|Налогового кодекса РФ)|этот налог в бюджет     |
   |(работ, услуг)  |                      |                        |
   L————————————————+——————————————————————+—————————————————————————
   

Нюансы учета НДС

Перед бухгалтером фирмы, которая меняет режим с общего на "упрощенный", также встает ряд вопросов в отношении учета НДС.

"Входной" НДС нужно восстановить

Как мы уже отметили, на момент перехода на "упрощенку" у фирмы может числиться имущество, "входной" налог по которому был принят к вычету. Нужно ли бухгалтеру восстановить этот налог?

Из новой редакции гл. 21, введенной Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, следует, что в таком случае восстанавливать налог нужно. Ведь в новой редакции пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса закреплено: НДС нужно восстанавливать в том случае, если имущество будет использоваться неплательщиками НДС. А "упрощенщики" как раз к таковым и относятся, за исключением случаев, когда ввозят товары на таможенную территорию России, исполняют обязанности налоговых агентов либо когда выставляют покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога.

При этом восстановить налог нужно в том налоговом периоде, который предшествует переходу на "упрощенку". В нашем случае такой период приходится на 2005 г. Но в 2005 г. еще не будет действовать новая редакция гл. 21 Налогового кодекса РФ. Значит ли это, что при переходе на "упрощенку"-2006 налог можно не восстанавливать? Формально получается, что этого можно и не делать. И юристы ведущих фирм также придерживаются данной позиции. На их взгляд, выполнять требования новой редакции гл. 21 Кодекса нужно только с 2006 г. То есть восстанавливать налог необходимо тем, кто на "упрощенку" будет переходить с 2007 г.

Однако предупредим, что такую точку зрения, возможно, придется доказывать в суде. Дело в том, что даже в этом году данный вопрос является спорным. И налоговики требуют восстанавливать налог при переходе на упрощенную систему. А какой будет исход судебного разбирательства в следующем году, предсказать сложно. Если фирма не желает вступать в подобные споры, 31 декабря 2005 г. ей следует сделать запись по восстановлению налога.

Как сказано в новой редакции пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, восстановленный налог не нужно включать в стоимость имущества. Сумму НДС следует отнести на прочие расходы при расчете налога на прибыль на основании ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В какой сумме восстанавливать налог? Если речь идет о материалах, товарах, то восстановить нужно всю сумму налога, которая была принята к вычету. А вот по основным средствам и нематериальным активам налог надо восстановить в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости объектов без учета переоценки. То есть бухгалтеру нужно взять остаточную стоимость таких активов по состоянию на 31 декабря года, предшествующего году применения "упрощенки", и умножить ее на 18 процентов.

Перечислять ли НДС с оплаты,

полученной за поставку 2005 года?

Вполне возможна ситуация, когда фирма отгрузила товар в 2005 г., а оплату за него получила только в 2006-м. В такой ситуации у бухгалтера возникает вопрос: надо ли с полученной от покупателя суммы платить НДС, если налоговую базу по этому налогу в 2005 г. фирма определяла "по оплате"?

На первый взгляд не нужно. Ведь в 2006 г., когда оплата пришла, фирма уже не является плательщиком НДС. Однако в отделе косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России придерживаются противоположной позиции. По мнению минфиновцев, в таком случае организация должна перечислить НДС. При этом ссылаются они на ст. 167 Налогового кодекса РФ, в которой сказано, что если фирма определяет базу "по оплате", то исчислять налог нужно в день оплаты отгруженных товаров (работ, услуг). А то, что фирма получила деньги, находясь на "упрощенке", роли не играет.

На наш взгляд, позиция Минфина России логична и оспорить ее будет сложно. Ведь объект обложения НДС (реализация) возник в 2005 г., когда фирма отгружала товар. Именно поэтому она увеличила его стоимость на сумму налога. А вот момент определения налоговой базы (то есть когда налог должен быть посчитан) возник у фирмы в 2006 г., когда ей оплатили товар. Поэтому, получив деньги от покупателя, фирма должна начислить НДС и заплатить его в бюджет. То же самое нам подтвердили и юристы.

Покупку 2005 года фирма оплатила в 2006-м

При переходе с общего режима на "упрощенный" возможна и такая ситуация: фирма купила товары (работы, услуги) в 2005 г., а оплатила их в 2006-м. Что делать с уплаченным "входным" налогом? Можно ли его отнести на расходы?

Все зависит от того, списана стоимость покупки на расходы в 2005 г. или нет.

Дело в том, что согласно новой редакции пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при расчете единого налога можно учесть "входной" налог "по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов". Как разъясняют в устной беседе специалисты Минфина России, это означает, что НДС надо списывать в тот момент, когда относится на расходы стоимость самой покупки.

В связи с этим "упрощенщик" может отнести на расходы 2006 г. только тот налог, который относится к покупкам, которые будут списаны тоже только в следующем году. А "входной" налог по товарам (работам, услугам), стоимость которых была отнесена на расходы в 2005 г., учесть при расчете единого налога нельзя.

Отметим, что из новой редакции гл. 26.2 Налогового кодекса РФ четко не следует, что "входной" налог можно относить на расходы только тогда, когда будет списана стоимость самих товаров. Ведь там речь идет о товарах (работах, услугах), "подлежащих включению в состав расходов", а не включенных в расходы. Кроме того, сам налог является отдельным расходом, то есть в стоимость товаров он не входит. На это обращал внимание и Минфин России (см., например, Письмо от 4 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/44). Поэтому и в 2006 г. НДС можно отнести на расходы, не дожидаясь реализации товаров, а сразу после оплаты. Но предупредим: эту позицию придется отстаивать в суде. А каково будет решение арбитров, неизвестно, так как практики по этому поводу пока не сложилось.

Таким образом, если есть возможность, фирме надо уже сейчас спланировать расчеты с поставщиками и подрядчиками, чтобы свести налоговые потери к минимуму.

Примечание. Мнение специалиста

При переходе на "упрощенку" с 2006 года

НДС восстанавливать не надо

Савсерис Сергей Викторович, ведущий юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

- При переходе с 2006 г. на "упрощенку" восстанавливать НДС не нужно. Ведь новая редакция гл. 21 Налогового кодекса РФ начинает действовать только со следующего года. В 2005 г. фирмы должны руководствоваться той редакцией гл. 21 Кодекса, которая действует в этом году. А она не требует восстанавливать налог. Такой вывод сделал и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30 марта 2004 г. N 15511/03.

Отмечу еще одну спорную ситуацию: фирма в 2006 г., уже будучи на "упрощенке", получает оплату за отгрузку 2005 г. В этом случае необходимо перечислить НДС в бюджет (спорная ситуация может возникнуть у тех организаций, которые в 2005 г. применяют метод "по оплате"). Данный вывод следует из того, что объект налогообложения НДС возник в момент отгрузки, когда фирма еще являлась плательщиком данного налога. А определить налоговую базу и исполнить соответствующую обязанность (то есть перечислить налог) надо в тот момент, когда поступят деньги от покупателя. И то, что фирма в момент оплаты уже находится на "упрощенке", значения не имеет.

Косвенно это также подтверждает Письмо МНС России от 17 декабря 2003 г. N ОС-6-03/1316, посвященное уплате НДС в переходный период (смена 20-процентной ставки налога на 18-процентную). В нем чиновники сказали, что независимо от того, когда придет оплата за товар, в счетах-фактурах следует указывать ставку налога, действующую на дату отгрузки.

Б.Р.Луцет

К. э. н.,

советник аппарата

комитета Государственной Думы

по бюджету и налогам

Е.И.Мещирякова

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

12.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——