"Главбух", 2005, N 20

ЧТО ВЫБРАТЬ: "УПРОЩЕНКУ"

ИЛИ ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ НДС?

Поправки в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ породили массу вопросов. Например, кто может со следующего года поменять объект налогообложения? Каков порог выручки, позволяющей использовать упрощенную систему в 2006 г.? Могут ли предприниматели уже в 2005 г. заявить о своем намерении перейти на патент? Справедливости ради надо сказать, что чиновники постарались осветить эти переходные проблемы "упрощенщиков" в своих письмах - Минфин выпустил сразу несколько посланий к налогоплательщикам. Но многие нюансы так и не рассмотрены. Поэтому мы представляем спецрубрику, в которой расскажем и о новых разъяснениях специалистов Минфина, и о том, как восполнить оставленные ими пробелы.

Существует два законных способа не платить НДС. Во-первых, можно получить освобождение от обязанностей плательщика этого налога. Такое право предоставлено ст. 145 Налогового кодекса РФ. А во-вторых, от уплаты НДС освобождаются фирмы, перешедшие на упрощенную систему налогообложения.

Оба способа имеют свои достоинства и свои недостатки. Их мы свели воедино в таблице, которая приведена на с. 55. Выбрать же вариант, подходящий именно для вашей фирмы, поможет наш материал.

Достоинства и недостатки упрощенной системы

и освобождения от обязанностей плательщика НДС

     
   ————————————————T———————————————————————T————————————————————————¬
   |    Условия    |   Упрощенная система  |      Освобождение      |
   |               |    налогообложения    |     от обязанностей    |
   |               |                       |     плательщика НДС    |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Возможность    |Существует множество   |Основное ограничение, не|
   |перехода       |ограничений, не        |позволяющее             |
   |               |позволяющих            |воспользоваться         |
   |               |предприятиям применять |освобождением,          |
   |               |упрощенную систему     |заключается в предельном|
   |               |                       |размере выручки за три  |
   |               |                       |последовательных месяца |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Документы,     |Достаточно один раз    |Необходимо ежегодно     |
   |необходимые для|представить в налоговую|представлять в налоговую|
   |перехода       |инспекцию заявление о  |инспекцию обширный      |
   |               |переходе на упрощенную |перечень документов     |
   |               |систему                |                        |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Оперативность  |Применять упрощенную   |Получить освобождение   |
   |перехода       |систему можно только с |можно с любого месяца   |
   |               |начала года            |                        |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Учет НДС при   |Необходимо восстановить|Необходимо восстановить |
   |переходе на    |"входной" НДС по       |"входной" НДС по        |
   |льготную       |имуществу, которое     |имуществу, которое      |
   |систему        |числится на балансе на |числится на балансе на  |
   |               |момент перехода        |момент перехода         |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Экономия на    |Помимо НДС не          |Уплачиваются все "общие"|
   |налогах        |уплачиваются налог на  |налоги, кроме НДС       |
   |               |прибыль, налог на      |                        |
   |               |имущество и ЕСН        |                        |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Отчетность по  |Отчитываться по НДС    |Отчитываться по НДС     |
   |НДС            |нужно только по        |нужно только по         |
   |               |импортным операциям,   |импортным операциям, при|
   |               |при исполнении         |исполнении обязанностей |
   |               |обязанностей налогового|налогового агента, а    |
   |               |агента, а также в том  |также в том случае,     |
   |               |случае, когда          |когда покупателю        |
   |               |покупателю выставлен   |выставлен счет—фактура с|
   |               |счет—фактура с         |выделенной суммой налога|
   |               |выделенной суммой      |                        |
   |               |налога                 |                        |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Вероятность    |Потерять право на      |Лишиться освобождения   |
   |потери права на|применение упрощенной  |можно: превысив         |
   |льготную       |системы можно по       |максимально допустимый  |
   |систему        |множеству причин,      |размер выручки, не      |
   |               |включая превышенный    |организовав раздельный  |
   |               |лимит дохода           |учет при торговле       |
   |               |                       |подакцизными товарами, а|
   |               |                       |также не представив     |
   |               |                       |документы,              |
   |               |                       |подтверждающие право на |
   |               |                       |освобождение            |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Учет НДС при   |Нельзя принять к вычету|Можно принять к вычету  |
   |потере права на|"входной" НДС по       |"входной" НДС по всему  |
   |применение     |основным средствам,    |имуществу, купленному до|
   |льготной       |купленным до перехода  |утраты права на         |
   |системы        |на упрощенную систему и|освобождение            |
   |               |во время ее применения |                        |
   L———————————————+———————————————————————+—————————————————————————
   

Ограничения

Далеко не каждая фирма вправе применять "упрощенку" или воспользоваться освобождением от обязанностей плательщика НДС. И в первом, и во втором случае Налоговый кодекс РФ устанавливает ряд ограничений. Рассмотрим их.

Условия перехода на упрощенную систему

Ситуации, при которых организация не имеет права применять упрощенную систему, перечислены в п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. В частности, "упрощенка" недоступна для фирм, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек. Невозможен переход на упрощенную систему и для организаций, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по данным бухгалтерского учета превышает 100 000 000 руб. Подробнее об условиях перехода на упрощенную систему читайте на с. 60.

Но предположим, что ни одно из ограничений, перечисленных в п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, вашу фирму не затрагивает. Тогда остается единственный критерий: доход от реализации за 9 месяцев года, предшествующего переходу на "упрощенку". Если компания решила применять упрощенную систему с 2006 г., сумма такого дохода не должна быть больше 11 000 000 руб. Соответственно, среднемесячный предельный размер дохода в 2005 г. составляет 1 222 222,22 руб. (11 000 000 руб. / 9 мес.). При этом к доходам относятся те поступления, которые названы в ст. 249 Налогового кодекса РФ.

Кто может получить освобождение по статье 145

Чтобы получить освобождение от обязанностей плательщика НДС, достаточно выполнить два условия. Во-первых, в течение трех предшествующих освобождению календарных месяцев нельзя торговать только подакцизными товарами. Если же компания продает как подакцизные, так и неподакцизные товары, освобождение получить можно. Но распространяться оно будет только на товары, которые не облагаются акцизами. На это указал Конституционный Суд РФ в Определении от 10 ноября 2002 г. N 313-О.

Второе условие, которое нужно выполнить, чтобы получить освобождение от обязанностей плательщика НДС, - это размер выручки, полученной за три предшествующих последовательных месяца. Выручка без учета НДС не должна превышать 1 000 000 руб. в 2005 г. и 2 000 000 руб., чтобы получить освобождение с января 2006 г. и позже. Иными словами, максимальный среднемесячный размер выручки для получения освобождения составляет:

- 333 333,33 руб. (1 000 000 руб. : 3 мес.) - в 2005 г.;

- 666 666,66 руб. (2 000 000 руб. : 3 мес.) - в 2006 г.

Итак, по количеству ограничений "упрощенка" проигрывает освобождению по ст. 145 Налогового кодекса РФ. Единственное "но" - это лимиты дохода для упрощенной системы и выручки для освобождения. На первый взгляд по этим показателям упрощенная система доступнее. Однако на деле среднемесячный доход, который рассчитывают при переходе на "упрощенку", может оказаться больше выручки, учитываемой при получении освобождения по ст. 145 Налогового кодекса РФ. И в результате фирма, имеющая право на освобождение, на упрощенную систему перейти не сможет.

Причина в следующем. В 2005 г. в доход, который служит критерием перехода на упрощенную систему, надо включать суммы, облагаемые ЕНВД (п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ в редакции, которая действует до 1 января 2006 г.). В выручке же, которая учитывается при освобождении от обязанностей плательщика НДС, доходы по "вмененной" деятельности не учитываются. Кроме того, в такую выручку не включают авансы. А в доход, учитываемый при переходе на упрощенную систему, авансы придется включать фирмам, которые исчисляют налог на прибыль кассовым методом.

Пример 1. Один из видов деятельности ООО "Сатурн" облагается единым налогом на вмененный доход. ООО "Сатурн" за 9 месяцев 2005 г. выручило от реализации товаров (работ, услуг) 12 000 000 руб. (в том числе 4 000 000 руб. - доход по деятельности, облагаемой ЕНВД). При этом выручка за июль - сентябрь 2005 г. составила 1 500 000 руб. (в том числе 600 000 руб. - доход по деятельности, облагаемой ЕНВД).

Перейти на упрощенную систему налогообложения ООО "Сатурн" не может, поскольку его доход за 9 месяцев 2005 г. с учетом поступлений по "вмененной" деятельности превышает допустимый лимит (12 000 000 руб. > 11 000 000 руб.).

Однако ООО "Сатурн" вправе не платить НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ. Ведь из выручки, которая учитывается при получении такого освобождения, вычитаются доходы, полученные по деятельности, которая облагается ЕНВД. Результат равен 900 000 руб. (1 500 000 - 600 000). А предельный размер выручки, служащий критерием при получении освобождения, в 2005 г. составляет 1 000 000 руб.

Необходимые документы

Единственный документ, который надо составить для перехода на "упрощенку", - это заявление, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 17 августа 2005 г. N ММ-3-22/395@.

А вот для того чтобы получить освобождение от обязанностей плательщика НДС, в инспекцию надо представить следующие документы:

- уведомление, форма которого утверждена Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342;

- выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписку из книги продаж;

- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Как видите, подготовка к освобождению по ст. 145 Налогового кодекса РФ потребует от бухгалтера больших усилий. Более того, аналогичный пакет документов придется представлять налоговикам ежегодно. Это необходимо, чтобы продлить освобождение от уплаты НДС. Для перехода же на "упрощенку" достаточно одного заявления. И представить его в инспекцию нужно всего один раз.

С какого момента можно не платить НДС

На упрощенную систему можно перейти только с начала года. При этом заявить о переходе на "упрощенку" надо заранее: с 1 октября по 30 ноября предшествующего года. Исключение сделано только для вновь созданных фирм и организаций, которые перестали быть плательщиками единого налога на вмененный доход. В первом случае "упрощенку" можно применять со дня, в который фирма встала на учет в налоговой инспекции, а во втором случае - с того месяца, в котором организация перестала платить ЕНВД.

Обратите внимание: если фирма по какой-либо причине потеряла право на применение упрощенной системы, вернуться к ней вновь можно только спустя год.

Получить освобождение от обязанностей плательщика НДС можно с любого месяца. Уведомить же налоговиков об этом надо не позднее 20-го числа месяца, с которого ваша фирма решила не платить НДС. Фирма, потерявшая право на освобождение, может вновь его получить, как только будет отвечать всем необходимым для этого условиям.

Получается, что с точки зрения оперативности отказа от уплаты НДС освобождение по ст. 145 Налогового кодекса РФ намного предпочтительнее "упрощенки". Ведь им можно воспользоваться даже задним числом, не планируя это заранее.

Пример 2. По состоянию на 1 октября 2005 г. ООО "Мастер" отвечает всем условиям для перехода на упрощенную систему и для получения освобождения по ст. 145 Налогового кодекса РФ. Однако применять "упрощенку" ООО "Мастер" вправе только с 1 января 2006 г. Воспользоваться же правом на освобождение от обязанностей плательщика НДС предприятие может с 1 октября 2005 г.

Учет НДС при переходе на льготную систему

Когда предприятие переходит на упрощенную систему, бухгалтер обязан предпринять следующие шаги. Во-первых, надо восстановить "входной" НДС по имуществу, которое числится в учете на момент перехода. А во-вторых, нужно перечислять в бюджет НДС по товарам, отгруженным до, а оплаченным после перехода на упрощенную систему. Само собой, это необходимо делать, если до перехода предприятие начисляло НДС "по оплате".

Организация, получившая освобождение от обязанностей плательщика НДС, также обязана восстановить "входной" налог по имуществу, которое не было использовано до освобождения. Этого требует п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ. Восстановить налог надо в конце месяца, предшествующего получению освобождения. Также фирма, работавшая "по оплате", обязана перечислять в бюджет НДС по товарам, отгруженным до, а оплаченным после перехода на льготную систему. И конечно, фирме, которая собирается воспользоваться освобождением, имеет смысл вернуть покупателям авансы, в состав которых входит НДС.

Таким образом, правила уплаты НДС при переходе на упрощенную систему и при получении освобождения аналогичны.

Экономия на налогах

При упрощенной системе фирма помимо НДС не платит налог на прибыль, налог на имущество и единый социальный налог. Получив же освобождение от обязанностей плательщика НДС, предприятие все перечисленные выше налоги продолжает уплачивать.

Таким образом, практически во всех случаях "упрощенка" с точки зрения экономии на налогах выгоднее освобождения по ст. 145 Налогового кодекса РФ. Исключение возможно лишь в той ситуации, когда предприятие имеет льготы по налогу на имущество, уплачивает незначительные суммы ЕСН и работает с убытком.

Отчетность

Фирмы, работающие по упрощенной системе налогообложения, по НДС не отчитываются. Исключение составляют лишь те случаи, когда "упрощенщик" занимается импортом или исполняет обязанности налогового агента. Кроме того, "упрощенщику" придется сдать декларацию по НДС, если он выставит покупателю счет-фактуру с выделенным налогом. Этого требует п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ.

Все вышесказанное о декларировании НДС распространяется и на фирмы, воспользовавшиеся освобождением по ст. 145 Налогового кодекса РФ. Ведь исполнять обязанности налогового агента, а также платить НДС по импортным товарам обязаны как "упрощенщики", так и фирмы, получившие освобождение от обязанностей плательщика этого налога. Поэтому никаких отличий между упрощенной системой и освобождением применительно к отчетности по НДС нет.

Потеря права на "упрощенку"

или освобождения от НДС

Потерять право на применение упрощенной системы можно по многим причинам. В частности, фирме придется расстаться с "упрощенкой", если:

- доход, который рассчитан нарастающим итогом с начала года, превысил 20 000 000 руб. (до 1 января 2006 г. этот лимит составляет 15 000 000 руб.);

- организация начала производство подакцизных товаров;

- средняя численность работников предприятия за отчетный (налоговый) период превысила 100 человек;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по данным бухгалтерского учета оказалась больше 100 000 000 руб.

В любой из перечисленных выше ситуаций организация обязана уведомить налоговых инспекторов о потере права на "упрощенку". На это отводится 15 дней месяца, следующего за истекшим отчетным или налоговым периодом.

Лишиться возможности не платить НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ фирма может в следующих случаях:

- выручка за три последовательных месяца превысила 1 000 000 руб. (в 2005 г.) или 2 000 000 руб. (начиная с 2006 г.);

- не организован раздельный учет выручки по реализованным подакцизным товарам;

- не были представлены документы, подтверждающие право на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Казалось бы, у фирмы больше шансов лишиться права на "упрощенку", чем потерять освобождение от обязанностей плательщика НДС. Но отдавать по этой причине предпочтение освобождению все же не стоит. Ведь и в первом, и во втором случае многое зависит от размера полученного дохода (выручки). Начиная с 2006 г. в максимальный доход, позволяющий работать по упрощенной системе, - 20 000 000 руб. - уже не придется включать поступления по "вмененной" деятельности (п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей с 1 января 2006 г.). А значит, "упрощенный" доход будет вполне сопоставим с выручкой, по размеру которой определяется право на освобождение. По итогам 2006 г. среднемесячный максимальный доход "упрощенщика" не должен превышать 1 666 666,66 руб. (20 000 000 руб. : 12 мес.). Максимальная же среднемесячная выручка, позволяющая пользоваться освобождением, будет равна 666 666,66 руб. Таким образом, фирма, ежемесячный доход которой в 2006 г. составит, скажем, 1 000 000 руб., сможет работать по упрощенной системе, но лишится права на освобождение по ст. 145.

Таким образом, с точки зрения перспектив фирмы помимо своей воли вновь стать плательщиком НДС упрощенная система все же предпочтительнее освобождения.

НДС при потере права на упрощенную систему

или на освобождение по статье 145

Фирма, потерявшая право на упрощенную систему, вновь становится плательщиком НДС. Налог нужно начислять по всем товарам, отгруженным в том квартале, когда было нарушено одно из условий применения "упрощенки".

НДС по товарам, купленным до перехода на упрощенную систему или в период ее применения, а реализованным после перехода на общий режим, можно принять к вычету. Минфиновцы против этого не возражают (см. Письма Минфина России от 26 апреля 2004 г. N 04-03-11/62 и от 5 мая 2005 г. N 03-04-11/97).

В то же время чиновники запрещают принимать к вычету НДС по основным средствам, купленным как до перехода на упрощенную систему, так и в период ее применения (см. Письма ФНС России от 24 ноября 2004 г. N 03-1-08/2367/45@ и Минфина России от 21 февраля 2005 г. N 03-04-11/37).

Когда фирма лишается права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, проблем с вычетом "входного" налога не возникает. НДС по имуществу, использованному после потери льготы в операциях, облагаемых этим налогом, можно принять к вычету. На это указано в п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем фирма обязана начислить НДС по всем товарам, работам и услугам, реализованным в том месяце, когда было нарушено одно из условий, позволяющих пользоваться освобождением.

Итак, при переходе на общий режим налогообложения небольшое преимущество имеет освобождение по ст. 145 Налогового кодекса РФ. Оно состоит в том, что в такой ситуации предприятие имеет полное право принять к вычету "входной" НДС по имуществу, купленному до утраты права на освобождение.

О.А.Колеватова

К. э. н.,

начальник

отдела бухгалтерского учета

и налогообложения

ООО "КонсалтАудитПроект"

Подписано в печать

12.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——