"Главбух", 2005, N 20

ПРОДАЖА ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ -

ИЗМЕНЕНИЯ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ

Статья 146 Налогового кодекса РФ требует заплатить НДС при реализации имущественных прав. Поэтому налоговики настаивают на том, что НДС надо начислять при уступке дебиторской задолженности по договорам займа, при продаже долей в строящихся домах и гаражах, а также при реализации прав на заключение договора. Однако в гл. 21 Налогового кодекса РФ ничего не сказано о том, как рассчитать в таких случаях налоговую базу. Единственный вид имущественных прав, по которым в Налоговом кодексе РФ прописан порядок расчета НДС, - это уступка права требования по договорам реализации товаров, работ или услуг.

Увы, но совсем скоро ситуация изменится. С 1 января 2006 г. вступит в силу новая редакция ст. 155 Налогового кодекса РФ. Там появятся правила, по которым надо будет определить налоговую базу не только при продаже долей в строящемся здании, но и при реализации права на заключение договора, арендного права, а также при переуступке долга по договорам займа.

В этой статье мы подробно расскажем, как в текущем году рассчитать налоги при уступке имущественных прав и какие изменения произойдут в таком расчете со следующего года.

Продажа долей в новостройках

Довольно распространенная ситуация: фирма вложила деньги в строительство жилого дома, гаража или парковки, а затем, не дожидаясь окончания строительства, продала свою долю. Это означает, что предприятие реализовало право на получение в собственность определенной части будущей постройки.

НДС. Чиновники требуют при продаже таких прав начислять НДС. Но если такие требования предъявлены фирме до 2006 г., их можно оспорить в суде. Ведь в ныне действующей редакции гл. 21 Налогового кодекса РФ ничего не сказано о том, как рассчитать налоговую базу при реализации долей в строящихся зданиях. А между тем, если по какому-либо объекту налогообложения налоговая база не установлена, налог начислять не нужно. Это следует из ст. 17 Налогового кодекса РФ.

Такие доводы не раз помогали фирмам, отказавшимся платить НДС по реализованным долям в новостройках, оспорить требования налоговиков в арбитражных судах. Вот два примера: Постановление ФАС Уральского округа от 10 марта 2005 г. N Ф09-698/05-АК и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 мая 2005 г. N А56-23705/04.

С 2006 г. при продаже имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машиноместа НДС придется платить. Согласно п. 3 новой редакции ст. 155 Налогового кодекса РФ в таких случаях налоговая база равна разнице между полученным доходом и расходами на покупку долей в новостройках. Полученный доход при этом берется с НДС. А налог начисляется по ставке 18%/118%.

Обратите внимание: в новой редакции ст. 155 Налогового кодекса РФ ничего не сказано о том, как рассчитать налоговую базу при продаже долей в строящихся нежилых зданиях, скажем, в бизнес-центрах. Скорее всего, налоговики будут применять в таких случаях нормы п. 3 ст. 155, посвященные реализации долей в недостроенных жилых домах, гаражах и парковках. Однако такой подход можно оспорить в суде. Аргумент мы привели выше. Раз в гл. 21 Налогового кодекса РФ не указано, как считать налог при реализации имущественного права на долю в нежилых новостройках (кроме гаражей и парковок), значит, НДС при такой реализации можно не начислять.

Налог на прибыль. Что касается налогооблагаемой прибыли, то при продаже долей в строительстве она рассчитывается по общему правилу - как разница между доходом без учета НДС и расходами.

Пример 1. ООО "Сатурн" 1 декабря 2005 г. инвестировало в строительство жилого дома 1 000 000 руб. В договоре долевого участия в строительстве прописано, что по окончании стройки - 29 декабря 2006 г. - ООО "Сатурн" получит в собственность трехкомнатную квартиру.

1 февраля 2006 г. ООО "Сатурн" продало право на получение квартиры своему работнику за 1 200 000 руб. НДС по этой сделке равен:

(1 200 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 18% : 118% = 30 508,47 руб.

В бухгалтерском учете вклад в строительство и продажа имущественного права отражены такими проводками.

1 декабря 2005 г.:

Дебет 76 субсчет "Инвестиции в строительство" Кредит 51

- 1 000 000 руб. - инвестированы деньги в строительство жилого дома.

1 февраля 2006 г.:

Дебет 73 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 1 200 000 руб. - реализовано работнику право на получение квартиры в строящемся доме;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 30 508,47 руб. - начислен НДС;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Инвестиции в строительство"

- 1 000 000 руб. - списан инвестиционный вклад.

Налогооблагаемая прибыль от продажи права на квартиру в строящемся доме составила 169 491,53 руб. (1 200 000 - 30 508,47 - 1 000 000).

Продажа права на заключение договора

или арендного права

Организация может выиграть в тендере или же просто купить право заключения выгодного договора, а затем перепродать его другой фирме. Такая операция также считается реализацией имущественного права.

НДС. В действующей редакции гл. 21 Налогового кодекса РФ не сказано, как рассчитать НДС при продаже таких прав. Согласно же п. 5 ст. 155 Налогового кодекса РФ в редакции, которая вступит в силу с 1 января 2006 г., налоговая база в таких случаях равна полученному доходу без НДС. Налог надо рассчитывать по ставке 18 процентов.

Точно так же исчисляется НДС при реализации права на аренду какого-либо имущества.

Налог на прибыль. Налогооблагаемая прибыль при реализации таких прав также равна разнице между полученным доходом и расходами, связанными с покупкой имущественного права.

Пример 2. ООО "Ясень" арендует офисное помещение у ЗАО "Клен". В январе 2005 г. ООО "Ясень" с согласия арендодателя продало свое право на аренду помещения ООО "Осина". Выручка без НДС составила 10 000 руб. А НДС, который нужно начислить на доход от продажи арендного права, равен 1800 руб. (10 000 руб. х 18%). Никаких расходов при реализации арендного права ООО "Ясень" не понесло.

Бухгалтер ООО "Ясень" отразил реализацию арендного права такими проводками:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 11 800 руб. (10 000 + 1800) - реализовано право на аренду офисного помещения;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- 11 800 руб. - получена плата за арендное право.

Налогооблагаемая прибыль от продажи арендного права равна 10 000 руб.

Уступка долга по договорам реализации

Денежные требования по договору реализации товаров, работ или услуг - это единственный вид имущественных прав, по которому сейчас установлены правила расчета облагаемой базы по НДС. Сразу скажем, что в 2006 г. эти правила останутся неизменными.

Требования, вытекающие из договора реализации, может переуступить:

- сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность;

- перекупщик имущественных прав (в Налоговом кодексе РФ он назван новым кредитором).

Право требования уступает продавец

Рассмотрим случай, когда свою дебиторскую задолженность уступает продавец товаров или фирма, выполнившая работы (оказавшая услуги).

НДС. Сама уступка НДС не облагается. Однако передача права требования к покупателю является одной из форм оплаты реализованных товаров, работ или услуг (пп. 3 п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Поэтому при уступке нужно начислить ту сумму НДС, которая входит в цену реализованных товаров, работ или услуг. Причем этому правилу надо следовать даже в том случае, когда сумма, полученная за переуступленное право, меньше цены реализации.

Другое дело, что НДС при уступке требования надо начислять только тем фирмам, которые работают "по оплате". Организации же, работающие "по отгрузке", в момент уступки этот налог начислять не должны. Причина в том, что НДС такие фирмы начисляют раньше - в момент реализации.

В этой связи напомним, что с 1 января 2006 г. все фирмы должны будут определять налоговую базу в момент отгрузки товаров. Такие изменения внесены в гл. 21 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Однако это новшество отнюдь не означает, что предприятиям больше не придется начислять НДС при уступке прав по договорам реализации. Дело в том, что для фирм, которые в 2005 г. работают "по оплате", Законом N 119-ФЗ предусмотрен двухгодичный переходный период. До 1 января 2008 г. такие компании смогут начислять НДС по товарам, отгруженным, но не оплаченным к концу 2005 г., по мере их оплаты. А в п. 4 ст. 2 Закона N 119-ФЗ сказано, что оплатой среди прочего считается и передача права требования по дебиторской задолженности третьему лицу.

Таким образом, фирмам, которые сейчас работают "по оплате", еще два года предстоит начислять НДС при уступке требований по договорам реализации, заключенным до 1 января 2006 г.

Пример 3. ЗАО "Ярус" в 2005 г. начисляло НДС "по оплате". 22 декабря 2005 г. ЗАО "Ярус" продало ООО "Мезонин" партию товара за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

А 17 января 2006 г. ЗАО "Ярус" уступило ООО "Эркер" право требования долга по договору с ООО "Мезонин". Выручка от переуступки составила 90 000 руб.

В день уступки бухгалтер ЗАО "Ярус" сделал следующие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по уступке права требования" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 90 000 руб. - отражен доход от уступки имущественного права;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62

- 118 000 руб. - списана задолженность ООО "Мезонин";

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по уступке права требования"

- 90 000 руб. - получены деньги от реализации имущественного права.

Налог на прибыль. Налогооблагаемая прибыль по уступке долга равна разнице между выручкой от продажи имущественного права и задолженностью по реализованным товарам, работам или услугам. Но чаще всего такая задолженность превышает выручку от уступки, и фирма получает убыток. Его можно включить во внереализационные расходы. Но тут есть следующие нюансы.

Допустим, что долг уступили до того, как истек срок, установленный покупателю для оплаты товаров (работ, услуг). Тогда, согласно п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ, максимальную сумму убытка, которую можно исключить из налогооблагаемой прибыли, надо рассчитать по следующей формуле:

У = В х СР х 1,1 х К : 365 (366),

где У - максимальная сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения; В - выручка от уступки имущественного права; СР - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала в день уступки; К - количество дней, прошедших от даты уступки до даты погашения долга, указанной в договоре реализации; 365 (366) - количество дней в календарном году.

А если должник будет оплачивать товары (работы, услуги) в иностранной валюте, формула для расчета убытка будет такой:

У = В х 15% х К : 365 (366).

Пример 4. Используем условия примера 3. В договоре реализации указано, что ООО "Мезонин" должно оплатить товар до 26 января 2006 г. включительно. Право требования по этому договору уступлено на 9 дней раньше - 17 января. Поэтому бухгалтер ЗАО "Ярус" рассчитал максимальный размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемого дохода. Этот максимум составил (при условии, что ставка рефинансирования Центрального банка РФ на 17 января 2006 г. составляет 13%):

90 000 руб. х 13% х 1,1 х 9 дн. : 365 дн. = 317,34 руб.

Фактический же убыток от уступки равен 28 000 руб. (118 000 - 90 000). Поэтому 17 января 2006 г. бухгалтер ЗАО "Ярус" сделал еще одну проводку:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 6643,84 руб. ((28 000 руб. - 317,34 руб.) х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство по разнице между убытком, полученным от уступки требования, и суммой этого убытка, уменьшающей налогооблагаемую прибыль.

Теперь предположим, что право требования уступили после того, как истек срок оплаты по договору. В этом случае из налогооблагаемой прибыли можно исключить всю сумму убытка. Правда, в день уступки во внереализационные расходы включается только половина убытка. Оставшаяся же его часть берется в уменьшение прибыли по истечении 45 дней, считая со дня уступки. Такое правило установлено п. 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ.

Пример 5. Вновь используем условия примера 3. Но предположим, что по условиям договора ООО "Мезонин" должно оплатить товар до 16 января 2006 г. Поскольку право требования реализовано позднее этой даты - 17 января, ЗАО "Ярус" может включить во внереализационные расходы весь полученный убыток. При этом 14 000 руб. (28 000 руб. х 50%) списано на расходы в день уступки - 17 января 2006 г. А оставшиеся 14 000 руб. убытка отнесены в уменьшение налогооблагаемого дохода по истечении 45 дней - 3 марта 2006 г.

Отчетные периоды по налогу на прибыль у ЗАО "Ярус" составляют I квартал, полугодие и 9 месяцев. Разница между убытком, списанным в бухгалтерском и налоговом учете, образовалась и была погашена в одном отчетном периоде. Поэтому бухгалтер не стал начислять отложенный налоговый актив.

Как видно из примера 5, фирме гораздо выгоднее уступить право требования по договору реализации после наступления срока платежа. Тогда в расходы удастся включить весь убыток от уступки. Поэтому некоторые продавцы, собравшиеся переуступить свою задолженность до срока платежа, который прописан в договоре, чтобы сэкономить на налоге, заключают с покупателем дополнительное соглашение. В нем указывают новый срок погашения задолженности, который датирован днем, предшествующим уступке имущественного права. Правда, это можно сделать лишь в том случае, когда договором не предусмотрена неустойка за просрочку платежа. Ведь иначе покупателю придется эту неустойку начислить и включить в расчет налога на прибыль (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Право требования уступает новый кредитор

НДС. Если право требования по договору реализации уступает перекупщик, НДС надо начислять на разницу между доходом от уступки и суммой, уплаченной при покупке долгового обязательства. Налог при этом рассчитывают по ставке 18%/118%. Точно так же рассчитывается НДС и в случае, когда новый кредитор не продает право требования, а получает деньги от должника, погасившего свое обязательство.

Налог на прибыль. Налогооблагаемая прибыль по такой операции равна разнице между выручкой без учета НДС и суммой, уплаченной предыдущему кредитору. А если при этом получен убыток, налогооблагаемая база по налогу на прибыль признается равной нулю. Такой точки зрения придерживаются налоговики. Они считают, что Налоговый кодекс не предоставляет возможности новому кредитору учитывать убыток при расчете налога на прибыль. Отметим, что по данному вопросу Кодекс действительно не содержит четких формулировок. Поэтому шансы отстоять противоположную точку зрения невелики.

Пример 6. ООО "Эркер" в январе 2006 г. купило за 90 000 руб. право требования долга ООО "Мезонин" перед ЗАО "Ярус". Задолженность ООО "Мезонин" составляет 118 000 руб. Эту сумму ООО "Мезонин" перечислило на расчетный счет ООО "Эркер" в феврале 2006 г.

Бухгалтер ООО "Эркер" отразил указанные операции следующими проводками.

В январе 2006 г.:

Дебет 58 Кредит 76

- 90 000 руб. - приобретено право требования;

Дебет 76 Кредит 51

- 90 000 руб. - оплачено право требования.

В феврале 2006 г.:

Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 118 000 руб. - получены деньги от должника по приобретенному праву требования;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58

- 90 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4271,19 руб. (118 000 руб. - 90 000 руб.) х 18% : 118%) - начислен НДС по погашенному праву требования.

Налогооблагаемая прибыль ООО "Эркер" по данной операции составила 23 728,81 руб. (118 000 - 4271,19 - 90 000).

Уступка долгов по займам и кредитам

Еще один вид имущественных прав - это права кредитора на получение долга по предоставленным кредитам и займам.

НДС. Если такое право требования долга уступает фирма, предоставившая заем, НДС начислять не нужно. Ведь предоставление займа и его возврат этим налогом не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). А вот фирме, перекупившей такую задолженность, а потом выручившей деньги от должника или от последующей переуступки, НДС начислить придется. Базой тут будет разница между полученными деньгами и суммой, уплаченной предыдущему кредитору. Налог надо исчислить по ставке 18%/118%.

Другое дело, что такие правила прописаны в п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ, которая вступит в силу с 1 января 2006 г. В 2005 же году вопрос о налогообложении фирм, перекупающих долги по кредитным договорам, остается спорным. Сейчас редакция гл. 21 Налогового кодекса РФ не указывает, как в таких случаях рассчитать налоговую базу. Поэтому до конца 2005 г. у фирм, перепродающих имущественные права по договорам займа, есть шанс отстоять свое право не платить НДС в суде.

Налог на прибыль. Что касается налогового учета, то кредитор может исключить убыток от уступки из налогооблагаемой прибыли. Здесь действуют те же правила, что и в случае, когда убыток получает продавец товаров, работ или услуг, уступивший свою дебиторскую задолженность. А именно если срок погашения займа к моменту уступки еще не настал, предельный размер убытка, уменьшающего налогооблагаемый доход, рассчитывают исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, или из 15 процентов годовых (если заем выдан в иностранной валюте). Также при этом можно использовать средний процент по сопоставимым займам.

Если требование по займу переуступлено после того, как наступил срок его погашения, кредитор может списать всю сумму убытка. При этом одну половину убытка списывают на расходы в день уступки, а другую - по истечении 45 дней.

Обратите внимание, что учесть убыток в расходах вправе только фирма, выдавшая заем. Все же последующие кредиторы убыток от переуступки долгов при расчете налога на прибыль не учитывают. Именно на такой точке зрения настаивают налоговые органы. И хотя это четко не следует из Налогового кодекса, но отстоять обратную точку зрения будет очень сложно. Иными словами, здесь действуют те же правила, что и при уступке права требования по договору реализации.

О.В.Хадыева

Генеральный директор

ООО "Аудит Холдинг"

Подписано в печать

12.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——