"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 41

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СКИДОК,

ПРЕДОСТАВЛЕННЫХ ПОКУПАТЕЛЮ ПОСЛЕ РЕАЛИЗАЦИИ

Предоставление скидок получает все большое распространение. Как их учитывать для целей налогообложения, до сих пор остается для многих организаций проблемным вопросом. Наиболее остро он стоит перед продавцами и покупателями в случаях, когда скидка предоставляется уже после реализации товара.

По своей сути скидка представляет собой изменение цены договора, порядок установления которой определяет ст. 424 ГК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены товара после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

Например, организация в течение квартала покупает автомобили по договорной цене независимо от объема закупок. По условиям договора по итогам продаж за квартал при достижении определенного объема покупок (свыше 100 автомобилей) поставщик предоставляет покупателю скидку в размере 5% на каждый купленный автомобиль. Данные скидки по общему правилу называют ретроспективными. При этом встает вопрос, каким образом учитывать данную скидку у продавца: как уменьшение ранее полученной выручки или внереализационный расход. Аналогичная проблема возникает и у покупателя: учитывать ли скидку как получение внереализационного дохода или уменьшение ранее произведенного расхода.

По мнению автора, в налоговом учете продавца предоставленная скидка будет являться внереализационным расходом. Подобной точки зрения придерживались ранее и налоговые органы (Письмо МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216).

Однако в Письме ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@ высказана другая точка зрения, согласно которой в случае изменения цены единицы товара организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. Кроме того, в соответствии со ст. 54 НК РФ организация-продавец должна внести исправления в данные налоговых деклараций периодов реализации ценностей, так как в этих периодах произошло искажение налоговой базы. Другими словами, предлагалось корректировать выручку предыдущих периодов.

По мнению автора, данная точка зрения неправомерна.

Во-первых, несмотря на сделанную в Письме ФНС России ссылку на ст. 424 НК РФ, следует отметить, что согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Во-вторых, налог на прибыль организация исчисляет по методу начисления. Свой доход организация не может корректировать, поскольку выручка формируется в момент реализации товаров в соответствии со ст. 271 НК РФ. На момент фактической реализации товаров у продавцов и покупателей нет документов, подтверждающих скидку.

В-третьих, отражать полученную скидку в периоде реализации автомобиля задним числом и подавать за этот период уточненную налоговую декларацию не следует. Так как согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) других документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, а в периоде фактической реализации отсутствует документальное подтверждение скидки.

Следует отметить, что Законом N 58-ФЗ п. 1 ст. 265 НК РФ дополнен новым пп. 19.1 (вступает в силу с 1 января 2006 г.), в соответствии с которым в составе внереализационных расходов организации-продавца учитываются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема закупок.

Учитывая принцип зеркальности признания доходов и расходов в НК РФ, можно предположить, что налоговые органы будут склоняться к той точке зрения, что и у покупателей, полученные скидки должны отражаться в составе внереализационных доходов. Именно такая позиция была выражена в упомянутом Письме МНС России N 02-3-08/84-Ю216.

О том, что налогоплательщик не может впоследствии изменять цену договора, свидетельствует и пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, где говорится, что стоимостью покупных товаров является стоимость их приобретения, т.е. та стоимость, которая была зафиксирована в момент перехода права собственности.

Таким образом, полученную скидку покупатель также должен рассматривать как внереализационный доход.

Следующий вопрос, который может возникнуть у налогоплательщиков: когда следует отражать скидку в налоговом учете.

В НК РФ отдельно не прописано, когда следует признавать в налоговом учете внереализационные доходы и расходы, выплаченные (полученные) в виде скидки. По мнению автора, в этом случае организация может отразить в своей учетной политике, что датой получения внереализационных доходов в виде ретроспективной скидки является для продавца дата расчетов, а для покупателя - дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу). Как известно, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Что касается НДС, то здесь следует отметить следующее.

По мнению ряда специалистов, если скидка предоставлена после того, как произошла реализация, то ранее отраженную выручку у продавца нужно уменьшить (отсторнировать), соответственно следует отсторнировать ранее начисленный НДС. Следовательно, и у покупателя необходимо уменьшить (отсторнировать) НДС, ранее предъявленный к налоговому вычету. И продавцу, и покупателю предлагается заменить первичные документы или внести в них изменения. При этом ими делается ссылка на п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Но в данном пункте говорится о том, что в первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. На дату фактической отгрузки информация о скидках отсутствует, поэтому называть эти записи исправлениями некорректно. Кроме того, у организации-покупателя в данной ситуации появляются негативные налоговые последствия.

По мнению автора, такая точка зрения по исчислению НДС неправомерна.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Как указано в п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, при реализации (отгрузке) товаров именно для целей исчисления НДС определяется исходя из цены товара на дату отгрузки без учета скидки.

При этом моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, является день отгрузки (передачи) товаров.

Здесь хотелось бы обратить внимание на изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, согласно которым п. 4 ст. 166 будет изложен в новой редакции. Законодатели еще раз подтвердили, что для целей обложения НДС в качестве налоговой базы является только стоимость товаров в момент фактической отгрузки.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров.

В рассматриваемом же случае происходит не увеличение дохода продавца, а уменьшение. А уменьшение ранее начисленного НДС на сумму предоставленной покупателю скидки не предусмотрено.

По мнению автора, после документального оформления предоставления скидки сумма НДС, ранее исчисленная с договорной цены товара (цены фактической реализации), не подлежит корректировке.

Кроме того, согласно ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, а не возникшие при корректировке расчетов в соответствии с договором.

В этой связи следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-04-11/114. Хотя речь в нем идет о суммовых разницах, но подход к решению проблемы идентичен предлагаемому автором. В Письме говорится, что при определении налогооблагаемой базы по НДС законодатель четко ограничил, как надо считать налоговую базу, как определять момент реализации и т.п. И согласно разъяснениям Минфина России суммы, уменьшающие оплату реализованных товаров, не учитываются для целей налогообложения.

Таким образом, в случае предоставления ретроспективной скидки у поставщика не появляется обязанности корректировать сумму ранее начисленного НДС в сторону уменьшения налога. Соответственно покупатель также не должен корректировать налоговые вычеты. Суммы скидки следует только отразить в составе внереализационных доходов у покупателя и внереализационных расходов у продавца.

Следовательно, в нашем примере (приведенном в начале статьи) сумма скидки по 100 автомобилям в размере 5% у продавца автомобилей будет являться внереализационным расходом, а у покупателя - внереализационным доходом. Никаких перерасчетов по НДС ни у того, ни у другого не будет.

С.Никитина

Ведущий эксперт

по налогообложению

консалтинговой группы РУНА

Подписано в печать

12.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——