"Финансовая газета", 2005, N 41

СОСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО ДОГОВОРАМ ПОДРЯДА

В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета",

2005, N 39)

Признание выручки и расходов

Согласно принципам подготовки и представления финансовой отчетности выручка признается, если:

существует вероятность роста будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств;

размер выручки может быть надежно оценен.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если:

вероятно уменьшение будущих экономических выгод;

величина расходов может быть надежно измерена.

Прогнозный анализ исполнения договора позволяет выделить три возможных варианта:

результат по договору может быть надежно оценен;

результат по договору не может быть надежно оценен;

ожидается получение убытка по договору.

Данный анализ должен производиться организацией-подрядчиком на каждую отчетную дату.

Результат договора может быть надежно оценен только в случае, если существует вероятность получения в рамках указанного договора экономических выгод. Как правило, это возможно после заключения договора, который устанавливает:

законные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;

предполагаемое встречное удовлетворение подрядчика (его вознаграждение по договору, т.е. выручку);

форму и условия расчетов по договору.

Понятие "существует вероятность" характеризует степень неопределенности получения или неполучения (утраты) организацией в будущем экономических выгод. При оценке указанной степени неопределенности сотрудник, формирующий финансовую отчетность, исходит только из своего профессионального суждения, которое формируется на основе конкретных расчетов, документальных подтверждений и анализа конкретной ситуации. Если в отношении фактического получения суммы, уже включенной в выручку по договору, возникает неопределенность, то недополученная сумма или сумма, получение которой перестало быть вероятным, учитывается как расход, а не как корректировка суммы выручки по договору на строительство (например, когда у заказчика возникли претензии относительно качества работ).

Признание выручки и расходов производится с использованием ссылки на степень завершенности работ (метод процента выполнения работ). В соответствии с принятым порядком выручка по договору соотносится с затратами, понесенными в процессе достижения определенной степени завершенности. При этом в отчетности представляется следующая информация. Выручка отражается в финансовой отчетности (в отчете о прибылях и убытках) в том отчетном периоде, в котором выполнена соответствующая работа. Затраты по договору на строительство отражаются в финансовой отчетности (в отчете о прибылях и убытках) в том отчетном периоде, когда выполнена работа, к которой они относятся. Прибыль признается в финансовой отчетности (в отчете о прибылях и убытках) пропорционально проценту выполнения работ.

Степень завершенности может быть определена на основе либо доходов, либо затрат. В первом случае степень завершенности определяется как отношение стоимости принятых работ к общей стоимости (цене) договора на каждую отчетную дату. Во втором - как отношение фактически понесенных затрат на каждую отчетную дату к общей сумме затрат, предусмотренных сметой к договору.

Отметим, что расчет степени завершенности по затратам более агрессивен, так как затраты возникают быстрее, чем признается связанный с ними доход. Например, организация может нести затраты по нескольким этапам, но не все этапы закрыты (работы по ним приняты) на отчетную дату.

В состав указанных затрат не включаются:

авансы, выплаченные субподрядчикам в счет выполняемых по договору работ;

затраты по договору, которые относятся к будущей деятельности (например, расходы на полученные и не использованные на отчетную дату материалы).

Обычно на начальных стадиях выполнения договоров на строительство результат по договору не может быть надежно оценен. В то же время существует вероятность того, что подрядчик получит компенсацию затрат, понесенных по договору. В этом случае прибыль по договору не отражается, так как признание прибыли будет противоречить принципу осмотрительности. Однако если существует вероятность того, что общая сумма затрат по договору на строительство окажется больше общей суммы выручки, данное превышение затрат должно быть немедленно признано в качестве расхода.

Если по договору ожидается получение убытка, то величина ожидаемого убытка должна признаваться в качестве расхода в текущем отчетном периоде. На признание убытка не влияют фактическое начало работ и стадия их выполнения.

Обобщенно результаты анализа представлены в табл. 1.

Таблица 1

     
   ————————————————T————————————————T———————————————T———————————————¬
   |Прогнозирование|    Признание   |   Признание   |   Признание   |
   |  финансового  |     выручки    |     затрат    |  финансового  |
   |   результата  |                |               |   результата  |
   |    (прибыли   |                |               |               |
   |  или убытка)  |                |               |               |
   +———————————————+————————————————+———————————————+———————————————+
   |Результат по   |Выручка         |Затраты        |Признается     |
   |договору может |признается путем|признаются     |ожидаемая доля |
   |быть надежно   |ссылки на       |расходами путем|прибыли в      |
   |оценен         |степень         |ссылки на      |отчете о       |
   |(потенциально  |завершенности на|степень        |прибылях и     |
   |прибыльный     |отчетную дату   |завершенности  |убытках        |
   |договор)       |                |на отчетную    |               |
   |               |                |дату           |               |
   +———————————————+————————————————+———————————————+———————————————+
   |Результат по   |Выручка         |Затраты        |Прибыль,       |
   |договору не    |признается в той|признаются     |отражаемая в   |
   |может быть     |степени, в какой|расходами в    |отчете о       |
   |надежно оценен |понесенные по   |период их      |прибылях и     |
   |               |договору затраты|возникновения  |убытках, равна |
   |               |будут с большой |               |нулю           |
   |               |вероятностью    |               |               |
   |               |компенсированы  |               |               |
   +———————————————+————————————————+———————————————+———————————————+
   |Ожидается      |Выручка         |Затраты,       |Ожидаемый      |
   |получение      |признается путем|признаваемые в |убыток должен  |
   |убытка по      |ссылки на       |качестве       |немедленно     |
   |договору       |степень         |расходов,      |признаваться в |
   |               |завершенности на|определяются   |отчете о       |
   |               |отчетную дату   |как            |прибылях и     |
   |               |                |балансирующая  |убытках        |
   |               |                |величина,      |               |
   |               |                |которая        |               |
   |               |                |вычитается из  |               |
   |               |                |суммы          |               |
   |               |                |признанных     |               |
   |               |                |доходов и      |               |
   |               |                |обеспечивает   |               |
   |               |                |ожидаемый      |               |
   |               |                |убыток         |               |
   L———————————————+————————————————+———————————————+————————————————
   

Алгоритм составления финансовой отчетности

При подготовке отчета о прибылях и убытках можно рекомендовать следующую последовательность действий.

1. Идентификация объектов учета, по которым будет определяться финансовый результат (объединение, разделение договоров, выделение дополнительного объекта). Здесь и далее под финансовым результатом понимается прибыль или убыток по результатам деятельности в отчетном периоде.

2. Установление типа договора на строительство и соответствующих ему условий, при которых ожидаемый результат может быть надежно оценен.

3. Определение ожидаемого по договору финансового результата. Оцениваются выручка, фактически произведенные затраты, ожидаемые затраты и финансовый результат по договору.

4. Определение степени завершенности работ по договору. При этом выбор способа определения степени завершенности является элементом учетной политики организации.

5. Исчисление доходной и расходной части отчета о прибылях и убытках (выручки и затрат за отчетный период) как разницы между значениями за срок действия договора (с момента его подписания и до отчетной даты) и за предыдущие отчетные периоды.

Раскрытие информации

В пояснительной записке к финансовой отчетности строительная организация обязана раскрывать:

сумму выручки по договору на строительство, которая признана в качестве таковой в течение года;

методы для определения выручки по договору, признаваемой по договору;

методы для установления стадии выполнения договоров.

Для выполненных договоров организация обязана раскрывать:

общую сумму понесенных затрат и признанную прибыль (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;

сумму полученных авансов;

сумму удержаний.

Пример применения алгоритма

1 июля 2002 г. организация заключила договор на строительство объекта недвижимости, в соответствии с которым она выступает в качестве подрядчика, выполняющего строительные работы. Предполагаемый срок выполнения работ составляет 4 года. Цена договора - 7 500 000 долл. США (цифры условные). Ожидаемые затраты по договору - 6 500 000 долл. В марте 2004 г. организация пересмотрела сумму ожидаемых затрат и увеличила ее на 1 200 000 долл. В течение 2005 г. согласованная сторонами цена договора была пересмотрена и увеличена на 500 000 долл. При реализации договора фактические расходы организации составили за 2002 г. - 450 000 долл., за 2003 г. - 2 200 000 долл., за 2004 г. - 3 400 000 долл., за 2005 г. - 1 650 000 долл.

В соответствии с учетной политикой организации степень завершенности работ определяется на основе произведенных расходов. Работами низкой степени готовности (завершения) признаются работы, составляющие менее 7% общего объема работ, предусмотренных по договору, отчетной датой считается 31 декабря каждого календарного года. Покажем, каким образом данный договор на строительство (процесс его полной реализации) отражается в отчете о прибылях и убытках организации.

Договор предусматривает строительство одного объекта, поэтому необходимость разделения договоров отсутствует. Данное соглашение является договором с фиксированной ценой.

Определение доходности договора показано в табл. 2.

Таблица 2

(тыс. долл.)

     
   —————————————————————————————————T———————T———————T———————T———————¬
   |           Показатели           |2002 г.|2003 г.|2004 г.|2005 г.|
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Выручка по договору, всего      |  7500 |  7500 |  7500 |  8000 |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Фактически произведенные затраты|   450 |  2650 |  6050 |  7700 |
   |(накопительный итог)            |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Ожидаемые в будущем затраты     |  6050 |  3850 |  1650 |   —   |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Затраты по договору, всего      |  6500 |  6500 |  7700 |  7700 |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Ожидаемый финансовый результат  |  1000 |  1000 |  (200)|   300 |
   L————————————————————————————————+———————+———————+———————+————————
   

Таким образом, в 2002, 2003 и 2005 гг. договор прибылен; в 2004 г. ожидался убыток.

Расчет выручки по договору (накопительный итог) и затрат по договору (накопительный итог) отражен в табл. 3.

Таблица 3

(тыс. долл.)

     
   —————————————————————————————————T———————T———————T———————T———————¬
   |           Показатели           |2002 г.|2003 г.|2004 г.|2005 г.|
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Фактически произведенные расходы|   450 |  2650 |  6050 |  7700 |
   |(накопительный итог)            |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Затраты по договору, всего      |  6500 |  6500 |  7700 |  7700 |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Степень завершенности работ     | 6,92% | 40,77%| 78,57%|  100% |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Выручка по договору             |   —   |  3058 |  5893 |  8000 |
   |(накопительный итог)            |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Затраты по договору             |   450 |  2650 |   —   |  7700 |
   |(накопительный итог)            |       |       |       |       |
   L————————————————————————————————+———————+———————+———————+————————
   

Таким образом, данные табл. 3 показывают следующее.

В 2002 г. выручка путем ссылки на степень завершенности работ не определяется, так как отсутствует возможность надежной оценки финансового результата по договору. Степень фактического завершения работ ниже критерия 7%, установленного организацией. Выручка принимается равной произведенным затратам.

В 2004 г. затраты путем ссылки на степень завершенности не исчисляются, так как ожидается убыток от реализации договора. Размер соответствующих расходов, отражаемых в отчете за 2004 г., определяется расчетным путем.

В 2002 и 2003 гг. действует обычный порядок определения выручки и затрат по договору путем ссылки на стадию завершенности.

В отчете о прибылях и убытках отражаются сведения, приведенные в табл. 4.

Таблица 4

(тыс. долл.)

     
   —————————————————————————————————T———————T———————T———————T———————¬
   |           Показатели           |2002 г.|2003 г.|2004 г.|2005 г.|
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Выручка                         |  450  |  2608 |  2835 |  2107 |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Себестоимость работ             | (450) | (2200)| (3443)| (1607)|
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Финансовый результат            |   —   |   408 |  (608)|   500 |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Прибыль (убыток) накоплением    |   —   |   408 |  (200)|   300 |
   |(справочная информация)         |       |       |       |       |
   L————————————————————————————————+———————+———————+———————+————————
   

В заключение отметим, что справочная информация относительно показанного накоплением финансового результата (убытка) по договору позволяет существенно облегчить расчеты финансового результата каждого отчетного года. Например, себестоимость работ в 2004 г. исчисляется следующим образом. Поскольку известен общий убыток по договору - 200 тыс. долл., финансовый результат (убыток) составил 608 (408 - (-200)). При этом себестоимость работ - 3443 (2835 - (-608)).

К.Блохин

Подписано в печать

12.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——