"Финансовая газета", 2005, N 41

ОБМЕН АКЦИЙ ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ

Рассмотрим следующую ситуацию. Организация приняла решение обменять принадлежащие ей акции акционерного общества А на акции акционерного общества Б, сторонами договора мены акции признаны равноценными, цена акции - 100 руб. Возникают вопросы, является ли такая операция реализацией, возможно ли получение положительного финансового результата (налогооблагаемой прибыли) и по какой стоимости следует учитывать получаемые акции акционерного общества Б.

В соответствии со ст. ст. 567 и 568 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит существу мены. Сходство правовой природы купли-продажи и мены наглядно проявляется в указании п. 2 ст. 567 на признание каждой из сторон договора мены продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Учитывая установленную в п. 1 ст. 568 презумпцию равноценности подлежащих обмену товаров, договор мены можно представить как сочетание двух договоров купли-продажи с одинаковой ценой, где вытекающие из этих сделок встречные денежные обязательства сторон прекращены зачетом (ст. 410 ГК РФ). Таким образом, в рассматриваемом случае имеет место передача на возмездной основе (обмен) права собственности на товары (акции) одним лицом для другого лица. На основании ст. 39 НК РФ для целей налогообложения такая операция признается реализацией.

Несмотря на то что товары (в нашем случае - акции), подлежащие обмену, предполагаются равноценными, в результате обмена организацией могут быть получены доход и налогооблагаемая прибыль, поскольку цена товаров, установленная сторонами, и балансовая стоимость (цена приобретения) передаваемого (в оплату) товара могут не совпадать. Для целей исчисления налога на прибыль выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной или натуральной форме. При операциях с ценными бумагами доходом признается выручка от их продажи в соответствии с условиями договора реализации (п. 2 ст. 249 НК РФ, ст. 329 НК РФ). Особенности определения налоговой базы при осуществлении операций по реализации ценных бумаг предусмотрены ст. 280 НК РФ. Доходы налогоплательщика от реализации акций определяются исходя из цены реализации (п. 2 ст. 280). Следовательно, для расчета налоговой базы принимаются исходные данные, содержащие сведения о цене ценной бумаги, соответствующие цене, установленной соглашением сторон в договоре.

Доход формируется на основе договорной цены, которая определяется соглашением сторон (ст. 421 ГК РФ). Указанная в договоре цена является существенным условием для определения дохода, формирующего налоговую базу. В рассматриваемом случае цена акций составляет 100 руб. Возможна корректировка, влекущая для целей налогообложения учет дохода, отличный от размера выручки, фактически полученной налогоплательщиком в соответствии с условиями договора. Корректировка осуществляется в порядке и на условиях, предусмотренных п. 5 ст. 280 НК РФ, для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и п. 6 той же статьи - для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Эта же величина составляет цену приобретения акции общества Б.

Понятие дохода раскрыто в ПБУ 9/99, в соответствии с которым доходами организации признается увеличение экономических выгод. Доход и выручка имеют одну и ту же экономическую природу и содержание (п. 5 ПБУ 9/99).

Выручка от продажи товаров (в том числе по договору мены), являющаяся доходом от обычных видов деятельности, признается организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания ПБУ 9/99, и в сумме, исчисленной в денежном выражении согласно правилам ПБУ 9/99. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией.

Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

В отношении акций аналогичный порядок установлен п. 34 ПБУ 19/02. Иначе, выручка от реализации акции, переданной по договору мены, равна покупной стоимости акции, полученной по этому договору, т.е. составляет 100 руб.

Пунктом 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Согласно п. 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Пунктом 6.3 ПБУ 10/99 установлено, что величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Следует обратить внимание на то, что в п. 6.3 ПБУ 10/99 речь идет не о балансовой стоимости, а фактически о рыночной стоимости передаваемых в оплату за получаемое имущество товаров.

В отношении акций аналогичный порядок установлен п. 14 ПБУ 19/02.

По нашему мнению, из изложенного следует, что в рассматриваемой ситуации размер фактических затрат следует определять исходя из цены акций, указанной сторонами сделки, т.е. из первоначальной стоимости акции общества "Б", которая составляет 100 руб.

Д.Гуренков

Адвокатское бюро

"Филипков и партнеры"

Подписано в печать

12.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——