"Налоговед", 2005, N 11

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ

В НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ были внесены изменения в гл. 25 Налогового кодекса РФ, касающиеся порядка налогообложения неотделимых улучшений в арендованное имущество. Практические последствия внесенных изменений анализируются в настоящей статье.

Учет затрат на неотделимые улучшения

до внесения дополнений в главу 25 НК РФ

До внесения указанных изменений в Налоговый кодекс РФ правомерность учета арендатором в составе расходов для целей налогообложения прибыли затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества не вызывала сомнений. Допустимым было как признание расходов на неотделимые улучшения через амортизационные отчисления, так и через равномерное списание расходов в течение срока действия договора аренды (п. 7 ст. 3 НК РФ). Оба указанных способа были равны по последствиям, поскольку суммы, включаемые в состав затрат, совпадали.

Первый способ основан на дискутируемом в гражданском праве тезисе о том, что в период действия договора аренды, то есть до возврата арендодателю арендуемого недвижимого имущества вместе с произведенными улучшениями, арендатор сохраняет права собственности на такие улучшения, если иное не установлено договором. Вследствие этого неотделимые улучшения могут быть учтены для целей налогообложения в качестве объекта амортизируемого имущества (ст. 256 НК РФ).

Правовой режим улучшений в арендованное имущество установлен ст. 623 ГК РФ. Однако в ней нет четкого вывода о значении улучшений в арендованное имущество как объекта гражданских прав. Анализ указанной статьи в системе с другими нормами ГК РФ позволяет сделать вывод, что производимые арендатором улучшения являются вещами с их классификацией (названием) для целей гражданского оборота как "неотделимые улучшения" и "отделимые улучшения". Так, например, ч. 4 ст. 623 ГК РФ характеризует отделимые и неотделимые улучшения в виде овеществленных и обособленных объектов вещного права (права собственности): "улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя". То есть в отношении улучшений, в том числе неотделимых, законодатель устанавливает режим собственности как таковой. Учитывая то, что согласно ст. 209 ГК РФ объектом вещного права является имущество (вещь), то и улучшения арендованного имущества выступают в гражданском обороте как имущество с ограниченной оборотоспособностью, вытекающей из их содержания. Доказательством отнесения категории улучшений в арендованное имущество к объектам гражданских прав является и применение к указанным объектам категории стоимости, что свидетельствует об их участии в гражданском обороте.

Статьей 623 ГК РФ определен вопрос о принадлежности неотделимых улучшений только на момент прекращения действия договора аренды и возврата арендованного имущества: неотделимые улучшения, следуя главной (сложной) вещи, переходят в собственность арендодателя. Из этого можно сделать вывод, что в течение срока аренды они могут принадлежать как арендатору, так и арендодателю в зависимости от условий договора, что не противоречит гражданскому законодательству. Поскольку затраты по созданию неотделимых улучшений понесены арендатором за счет собственных средств, то и результат этих затрат (новая вещь) является его же собственностью на период действия договора, если иное не предусмотрено договором. По общему правилу право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом (ст. 218 ГК РФ). Учитывая особый правовой режим неотделимых улучшений (следование судьбе главной вещи, ограниченный срок права собственности арендатора), арендатор имеет ограничения по распоряжению таким имуществом.

Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что суды не видят нарушений действующего законодательства, если договором аренды предусмотрено, что все неотделимые улучшения арендованного имущества стороны договорились считать собственностью арендатора (например, Постановления ФАС ВВО от 16.04.2002 N А11-3026/2000-К1-4/127, ФАС СЗО от 27.03.2001 N А56-2448/00, ФАС ВСО от 06.08.2004 N А33-9805/03-С3-Ф02-2947/04-С1). Такую же позицию занимают суды при рассмотрении дел с применением типовых договоров комитетов по управлению государственным имуществом, в соответствии с условиями которых все неотделимые улучшения являются собственностью арендатора и подлежат компенсации при прекращении или расторжении договора.

Иным подтверждением такого подхода служат установленные в Российской Федерации правила бухгалтерского учета капитальных вложений в арендованное имущество, предусматривающие учет вложений на балансе арендатора. Так, в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <1> капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств организации на ее балансе.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н.

Письмом Минфина России от 05.05.2003 N 16-00-14/150 разъяснено, что указанное ПБУ предполагает принятие к учету активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них. Согласно п. 47 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически понесенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

При определении срока полезного использования неотделимых улучшений согласно ст. 258 НК РФ следовало исходить из того, что сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. В данном случае срок амортизации улучшений фактически ограничен сроком действия договора аренды и может служить для выполнения целей деятельности налогоплательщика только в пределах этого срока. При этом налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определить срок полезного использования объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" также исходит из того, что срок полезного использования улучшений арендованного имущества определяется с учетом нормативно-правовых и других ограничений использования этого имущества (например, срок аренды) (п. 20).

Второй способ списания затрат на неотделимые улучшения основан на равномерном списании расходов в течение срока действия договора аренды.

Согласно пп. 1 и 4 п. 2 ст. 253 НК РФ в состав расходов могут быть включены материальные и другие расходы. Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ содержит открытый перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому нормы Кодекса не препятствуют признанию стоимости неотделимых улучшений в качестве расходов по общим правилам, предусмотренным гл. 25 НК РФ, но с некоторыми особенностями.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму понесенных расходов. Этой же нормой установлено, что "расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". При этом затраты должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Перечень затрат, которые не могут быть включены в расходы ни при каких обстоятельствах, прямо установлен ст. 270 НК РФ. Из этого следует, что в состав расходов при исчислении базы по налогу на прибыль могут быть включены любые затраты (за исключением перечня затрат, предусмотренного ст. 270 НК РФ) на деятельность, направленную на получение дохода, при документальном подтверждении и обосновании фактических затрат.

Учет стоимости неотделимых улучшений при исчислении базы по налогу на прибыль зависит от фактических обстоятельств. Они включаются в состав расходов равномерно в течение срока использования арендуемого имущества в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ), поскольку арендатор несет указанные расходы с целью получения дохода от пользования арендованным имуществом. Таким образом, в связи с тем что арендатор извлекает доходы от пользования арендованным имуществом в течение срока договора аренды, то и расходы, связанные с этим имуществом (вложения в улучшения арендованного имущества), исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, должны учитываться в целях налогообложения в течение этого срока.

Учет затрат на неотделимые улучшения

после внесения дополнений в главу 25 НК РФ

Амортизируемое имущество

С внесением Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ дополнений в гл. 25 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество учитываются в составе амортизируемого имущества и подлежат амортизации в порядке, предусмотренном Кодексом.

Пункт 1 ст. 256 "Амортизируемое имущество" дополнен абзацем, в соответствии с которым амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, сделанных арендатором с согласия арендодателя.

Фактически законодатель уточнил нормы об оценке неотделимых улучшений как объектов амортизируемого имущества и сблизил налоговый учет капитальных вложений в неотделимые улучшения с правилами бухгалтерского учета капитальных вложений в арендованное имущество. При этом, в отличие от бухгалтерского учета, законодатель для целей налогообложения разграничил неотделимые улучшения от отделимых. Он умолчал о порядке налогового учета отделимых улучшений, в связи с чем, по мнению автора, такие улучшения должны приниматься для целей налогообложения в общем порядке.

Вместе с этим особого внимания требует оговорка законодателя, касающаяся наличия согласия арендодателя на совершение неотделимых улучшений. Здесь законодатель, регулируя публично-правовые отношения, в очередной раз вмешивается в сферу гражданско-правовой компетенции, принуждая участников этих отношений к определенным поступкам, что не согласуется с основами гражданского законодательства о признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав. Аналогичным образом установление таких налоговых норм не соответствует основным принципам законодательства о налогах и сборах в РФ, согласно которым недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав, либо иначе создающие препятствия не запрещенной законом экономической деятельности (ст. 3 НК РФ).

Общие правовые последствия несогласованности осуществления неотделимых улучшений определяются ст. 623 ГК РФ. Не согласованные с арендодателем улучшения допустимы с точки зрения гражданского права, если не нарушают права других лиц и не наносят вреда. Более того, ст. 662 ГК РФ прямо наделяет арендатора предприятия правом на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия.

Применение налоговой нормы, предписывающей принимать в качестве амортизируемого имущества для целей налогообложения только те неотделимые улучшения, на которые получено согласие арендодателя, вызовет массу налоговых споров.

По мнению автора, налогоплательщик вправе при соблюдении прочих налоговых требований учесть затраты на несогласованные улучшения по второму способу списания затрат, рассмотренному выше.

Особенности включения амортизируемого имущества

в состав амортизационных групп

Дополнениями в ст. 258 НК РФ установлен порядок амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств. Право на амортизацию имеет та сторона арендных отношений, которая в конечном итоге понесла расходы по улучшениям.

Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Капитальные вложения арендатора с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Амортизация у арендодателя

Федеральным законом N 58-ФЗ в ст. 259 НК РФ внесены дополнения, в соответствии с которыми начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель возместил арендатору стоимость указанных капитальных вложений. Таким образом, законодатель помимо общих требований установил два условия начала начисления амортизации:

- возмещение стоимости капитальных вложений арендодателем;

- введение имущества в эксплуатацию.

С позиции юридической техники в отношении второго факта дополнения сформулированы некорректно, поскольку не ясно в достаточной степени, какое имущество и у кого должно быть введено в эксплуатацию. Предполагается, что речь идет именно об амортизируемом имуществе - неотделимых улучшениях, а эксплуатантом будет являться именно арендодатель, поскольку с обязательством о возмещении расходов законодатель связывает факт передачи возмещаемой части капитальных вложений от арендатора арендодателю (начисление амортизации невозможно без первоначального учета самого объекта амортизации у арендодателя).

Указанные дополнения в статью порождают массу разногласий в налоговом учете капитальных вложений, поскольку не учитывают многогранность возможных условий и обстоятельств арендных отношений. Усеченно сформулированные налоговые принципы учета улучшений не могут быть однозначно применены к любым фактически складывающимся между сторонами отношениям.

Так, по общему правилу, сформулированному ст. 623 ГК РФ, арендатор имеет право на возмещение стоимости улучшений после прекращения договора аренды, если договором не предусмотрено иное. В то же время договором аренды может быть установлен иной порядок и срок возмещения стоимости улучшений. Помимо этих условий Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.09.1998 N 2405/98 установил, что право арендатора на возмещения стоимости неотделимых улучшений возникает при возврате имущества арендодателю в случае, если указанные улучшения имеют действительную стоимость. Под действительной стоимостью следует понимать реальную стоимость улучшений на момент возврата арендованного имущества арендодателю.

Таким образом, стороны могут предусмотреть различные варианты возмещения стоимости улучшений, например, по объему и по времени, и если допустить условную дифференциацию условий возмещения, то они могут быть предусмотрены договором как полными, так и частичными; возмещаемыми как сразу после сделанных улучшений, так и возмещаемыми в конце срока действия договора либо возмещаемыми по периодам.

Можно сделать вывод о непродуманности налоговых норм. Так, в соответствии с положением ГК РФ капитальные вложения возмещаются по окончании договора и при передаче улучшений вместе с возвратом арендованного имущества арендодателю. Размер возмещения определяется по действительной фактической стоимости с учетом нормальной эксплуатации сделанных улучшений арендатором, то есть их износом. Фактически неотделимые улучшения в период действия договора могут находиться в эксплуатации и в некоторых случаях могут быть полностью самортизированы в бухгалтерском учете. Реальная стоимость возмещения может отличаться от суммы первоначальных затрат. Однако с позиции дополнений, внесенных в Кодекс, такие улучшения не могут быть самортизированы арендатором. Разница в затратах на неотделимые улучшения не будет учтена для целей налогообложения, что дискриминирует налоговые и имущественные права арендатора.

Аналогичная ситуация возникает, если договор аренды не содержит условий о возмещении неотделимых улучшений. В этом случае действует общее правило, согласно которому арендатор имеет право на возмещение стоимости улучшений после прекращения договора аренды. Поскольку при таком построении арендных отношений арендодатель после окончания договора обязан возместить арендатору затраты на улучшения по действительной стоимости, то в соответствии со ст. 259 НК РФ сделанные арендатором улучшения амортизации не подлежат.

Если трактовать анализируемые налоговые нормы сугубо формально, то следует признать, что нововведения не имеют экономического обоснования, в связи с чем входят в противоречия с основами налогового законодательства. С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ правильнее истолковывать эти нормы в пользу налогоплательщика и признавать право отнести на расходы для целей налогообложения реально понесенные, экономически обоснованные затраты, за исключением тех случаев, когда возмещение стоимости улучшений происходит единовременно по договоренности сторон при осуществлении улучшений.

Дополнения в НК РФ не гармонизированы с бухгалтерским учетом неотделимых улучшений. Затраты на улучшения в полной сумме независимо от факта возмещения их стоимости на период принятия улучшений к учету учитываются на балансе арендатора (п. 5 ПБУ 6/01). Если капитальные вложения в арендованные объекты основных средств соответствуют требованиям, предъявляемым к основным средствам, такой объект принимается к учету в качестве основного средства на баланс арендатора. Впоследствии при возмещении действительной стоимости (остаточной несамортизированной стоимости по договоренности сторон) такие поступления признаются у арендатора в составе внереализационных доходов (поступлений).

Амортизация у арендатора

Начисление амортизации на вложения в объекты арендованных основных средств начинается у арендатора с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Дополнениями в Кодекс законодатель установил, что сделанные арендатором с согласия арендодателя улучшения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Иными словами, в том случае, когда срок полезного использования арендованного имущества больше срока аренды этого имущества, то по окончанию договора и возврате имущества арендодателю в налоговом учете арендатора остается несписанный остаток улучшений. С передачей неотделимых улучшений указанный остаток должен быть списан. Однако с учетом требований п. 16 ст. 270 НК РФ такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения. Такой порядок учета недописанных неотделимых улучшений у арендатора корреспондирует с внесенными дополнениями в ст. 251 НК РФ, согласно которым у арендодателя не учитываются в целях налогообложения доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, сделанных арендатором.

Позиция законодателя в отношении такого порядка учета выбытия-принятия неотделимых улучшений, так же как и другие дополнения в Кодекс, не соответствует экономической природе арендных отношений. Ограничивая право арендатора на полный учет для целей налогообложения улучшений арендованного имущества, произведенного в условиях производственной необходимости, законодатель вынуждает участников арендных отношений искать иные пути преодоления неблагоприятных последствий ущербно сформулированных налоговых норм. В данном случае возможно по договоренности сторон перенести затраты по неотделимым улучшениям на арендодателя с увеличением арендной платы, что в свою очередь создаст дополнительные налоговые риски по ценообразованию арендодателя.

Следует отметить, что аналогичный порядок учета неотделимых улучшений существовал в советской плановой экономике. Так, согласно Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве <2> капитальные затраты на арендованные основные фонды, подлежащие по истечении договора на аренду передаче арендодателю, амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока аренды исходя из установленных норм по объектам, на которые произведены указанные затраты (п. 25 Положения). В случае списания основных фондов до полного перенесения их балансовой стоимости на издержки производства и обращения суммы недоначисленных амортизационных отчислений возмещаются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (п. 26 Положения).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73.

Вместе с тем Минфин России, трансформируя бухгалтерский учет в соответствии с международными стандартами в рамках реализации Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике <3>, отошел от указанного порядка, что вполне резонно (затраты на предпринимательскую деятельность должны быть освоены, а не возмещены за счет собственников-арендодателей), и установил период амортизации исходя из срока действия договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Концепция одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997.

Необходимо также учитывать, что срок полезного использования имущества может увеличиваться при возрастании стоимости этого имущества. Право увеличения срока полезного использования и соответственно срока переноса стоимости неотделимых улучшений (в рамках реконструкции и др.) предоставлено налогоплательщику. Таким образом, срок амортизации в соответствии с Классификацией основных средств может определяться с учетом срока эксплуатации амортизируемого имущества, что должно найти отражение в учетной политике. Иной подход ставил бы в неравное положение участников арендных отношений в зависимости от того, кто понес капитальные затраты по улучшению имущества.

Методы и порядок расчета сумм амортизации

Статья 259 НК РФ дополнена новым положением, согласно которому налогоплательщик может включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Применение указанной нормы рождает вопрос: имеет ли право арендатор, сделавший улучшения, применить данное положение? Вопрос возникает из-за того, что при буквальном прочтении нормы следует, что правило применяется только к основным средствам (не к любому амортизируемому имуществу), а капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений арендованного имущества непосредственно законодателем в составе основных средств не упоминаются.

Налоговый кодекс РФ выделяет два вида амортизируемого имущества: основные средства и нематериальные активы. В связи с этим возникают следующие вопросы:

- законодатель ввел третий вид амортизируемого имущества либо уточнил состав основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета;

- распространяются ли на неотделимые улучшения другие налоговые нормы, применяемые в отношении основных средств?

По мнению автора, законодатель не допустил выделения неотделимых улучшений в самостоятельный вид амортизируемого имущества. Под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 Кодекса).

Поскольку неотделимые улучшения являются имуществом, то независимо от того, у кого на них возникает право собственности, такое имущество признается объектом основных средств арендатора (либо арендодателя).

С учетом этого положение о включении в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств распространяется и на основные средства, созданные путем капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты.

К тому же сами дополнения в ст. 256 НК РФ сформулированы таким образом, что неотделимые улучшения уже поименованы как имущество: "Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя".

Особенности краткосрочной аренды

Важным является вопрос об учете капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств, если договор аренды заключать на период менее одного года.

Имеет ли арендатор право учитывать сделанные по такому договору неотделимые улучшения не в составе амортизируемого имущества, а непосредственно в составе затрат на производство и реализацию?

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Законодатель не сделал исключение в отношении имущества, созданного путем улучшений арендованных объектов. Таким образом, следует вывод, что условия отнесения имущества к амортизируемому по срокам и стоимости являются общими и распространяются на все объекты амортизируемого имущества, в том числе и капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.

Вместе с тем сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что срок полезного использования (срок службы) неотделимых улучшений фактически ограничен сроком действия договора, такие затраты на неотделимые улучшения не должны формировать стоимость основного средства, а при соблюдении прочих требований гл. 25 НК РФ могут быть учтены в составе текущих расходов с учетом их равномерного распределения.

Поскольку Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес достаточно спорные и коллизионные нормы, следует быть очень аккуратными при составлении договоров аренды. В пунктах, содержащих условия об улучшениях, должна быть отражена подробная и необходимая для налогового учета информация о характере, стоимости таких улучшений, порядке их компенсации, возможной стоимости компенсации, сроках возмещения. Как правило, претензии налоговых органов возникают из-за недостаточной детализации сторонами договора аренды условий сделки, предполагающей совершение неотделимых улучшений.

В.И.Абидин

Начальник отдела

налогового и правового регулирования

ООО "Спектр-Авто"

г. Ярославль

Подписано в печать

11.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——