"Советник бухгалтера", 2005, N 10

БОРЬБА ЗА СУТОЧНЫЕ ПРОДОЛЖАЕТСЯ...

В информационные базы попало весьма интересное Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04, в котором высказана позиция, что с суммы суточных, превышающих утвержденные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93), не нужно уплачивать взносы в ПФР.

Такая позиция Президиума ВАС РФ, по сути, является продолжением правовой позиции, изложенной в Решении Президиума ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127". Суть его состоит в том, что нормы суточных, установленные для налога на прибыль организаций, не применяются в целях исчисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее см. - Лермонтов Ю.М. НДФЛ при выплате суточных - решение ВАС РФ. // Советник бухгалтера. 2005. N 3.

Решение N 16141/04

Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ НДФЛ не облагаются суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Но какого-либо нормативно-правового акта, регулирующего этот вопрос, не было принято. Поэтому налоговые органы заняли позицию, что для НДФЛ нужно применять нормы, установленные для налога на прибыль организаций, утвержденные Постановлением N 93.

ВАС РФ с таким выводом налоговиков не согласился и пришел к следующим выводам.

Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.

В настоящее время размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729. Однако данный документ не может быть применен для целей ст. 217 НК РФ, учитывая, что в п. 1 названного Постановления прямо установлено, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Кроме того, этот документ принят в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Таким образом, данный нормативно-правовой акт имеет иную сферу применения, чем ту, на которую указывает МНС России в оспариваемом Письме. При этом, как следует из п. 3 Постановления от 02.10.2002 N 729, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Следовательно, установленный Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.

Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением N 93. Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

В то же время в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Решение ВАС РФ N 16141/04 послужило основой для отмены судами решений налоговых органов по привлечению к налоговой ответственности по указанному основанию (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 24.05.2005 N Ф09-2177/05-С2, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2005 N Ф04-3217/2005(11569-А27-26), от 12.05.2005 N Ф04-2922/2055(11251-А03-23).

В то же время необходимо обратить внимание, что Решение ВАС РФ N 16141/04 отменило лишь Письмо МНС России. Аналогичные по своей сути разъяснения содержатся и в письмах Минфина России (см., например, Письмо Минфина России от 25.10.2004 N 03-05-04/54, Письмо Минфина России от 14.01.2005 N 03-05-01-04/1).

Таким образом, налоговые органы могут продолжать применять данные Письма Минфина России и доначислять НДФЛ налогоплательщикам.

Это подтверждается и Письмом Минфина России от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62, в котором на частный запрос налогоплательщика: "Можно ли руководствоваться Решением N 16141/04 и не платить налог на доходы физических лиц, а также единый социальный налог с суточных, предусмотренных коллективным договором организации?" Минфин России фактически подтвердил свою позицию. При этом сделаны следующие выводы:

"...Трудовой кодекс не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).

Таким образом, Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения".

Постановление от 26.04.2005 N 14324/04

Если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения, то ЕСН и взносы в ПФР с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93, он не уплачивает в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, который гласит, что ЕСН и, соответственно, взносы в ПФР не начисляются на выплаты, не уменьшающие налог на прибыль. А вот с налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, ситуация другая, - они налог на прибыль не платят, и, с точки зрения Минфина России и налоговых органов, с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93, нужно платить взносы на ПФР.

В Письме Минфина России от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37 указано, что "суточные, выплачиваемые организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, сверх норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке".

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 не согласился с подобным подходом и пришел к выводу, что в целях исчисления единого социального налога это Постановление N 93 не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

В то же время в силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако в тех случаях, когда законодатель определяет применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему налогу. В ст. 238 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 НК РФ отсутствует.

Суд также посчитал, что в данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Выводы

Отсутствие единой правовой позиции по вопросу налогообложения сверхнормативных суточных будет порождать многочисленные судебные споры. При этом, учитывая позицию ВАС РФ, решение, скорее всего, будет в пользу налогоплательщика.

Ю.М.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

10.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——