"Советник бухгалтера", 2005, N 10

РАСЧЕТ ДОЛИ ПРИБЫЛИ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ

Если у организации открывается обособленное подразделение, то помимо административных проблем и проблем учета возникает еще проблема с налоговым учетом, в частности с расчетом доли прибыли этого подразделения, особенно если подразделение возникло не с начала налогового периода.

Особенности налогообложения прибыли организаций, имеющих обособленные подразделения, регламентированы ст. 288 НК РФ. Пунктом 1 данной статьи установлено, что налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. То есть проблем с уплатой платежей в федеральный бюджет не возникает - эти платежи целиком будет уплачивать головная организация.

Что касается авансовых платежей в бюджет субъекта РФ, то здесь ситуация сложнее из-за того, что подразделение должно уплачивать платежи в региональный бюджет по месту своей регистрации, а значит, необходимо рассчитать долю прибыли этого обособленного подразделения.

Расчет авансовых платежей

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, согласно п. 2 ст. 288 НК РФ, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период (абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ). Налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Обращаем ваше внимание, что в предыдущей редакции абз. 3 звучал следующим образом: "Указанные в настоящем пункте удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода".

В связи с такой формулировкой в предыдущей редакции данный абзац вызывал много споров у специалистов, и это понятно, ведь расчет на основании такого определения будет искаженным. Приведем пример.

Пример 1. Организация, находящаяся в Москве, в октябре 2004 г. создала обособленное подразделение в Московской области. По итогам 2004 г. ей необходимо было рассчитать долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение. Бухгалтер обособленного подразделения в соответствии с определением, данным в ст. 288 НК РФ, а также согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденным Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, произвела следующий расчет.

Прибыль по итогам года организации составила 100 000 руб.

Удельный вес оплаты труда составляет 10 000 : 42 000 х 100% = 23,8%.

Удельный вес остаточной стоимости основных средств 38 668 : 92 374 х 100% = 41,9%.

Доля прибыли, которая приходится на подразделение, будет равна 32,9% ((23,8% + 41,9%) : 2). В рублевом эквиваленте она будет составлять 100 000 х 32,9% = 32 900 руб.

     
   —————————T———————————————————————————T———————————————————————————¬
   |        |  Расходы на оплату труда  |    Остаточная стоимость   |
   |        |    (в налоговом учете)    | амортизируемого имущества |
   |        |                           |    (в налоговом учете)    |
   |        +—————————————T—————————————+—————————————T—————————————+
   |        |   Головная  | Обособленное|   Головная  | Обособленное|
   |        | организация |подразделение| организация |подразделение|
   |        |  (в целом)  |             |  (в целом)  |             |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь  |    10 000   |      —      |   100 000   |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Февраль |    15 000   |      —      |    98 334   |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Март    |    20 000   |      —      |    96 668   |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Апрель  |    20 000   |      —      |    95 002   |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Май     |    20 000   |      —      |   105 002   |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Июнь    |    30 000   |      —      |   103 198   |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Июль    |    32 000   |      —      |   101 394   |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Август  |    34 000   |      —      |    99 590   |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Сентябрь|    32 000   |      —      |    97 786   |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Октябрь |    32 000   |     5 000   |    95 982   |    40 000   |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Ноябрь  |    40 000   |     5 000   |    94 178   |    39 334   |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Декабрь |    42 000   |    10 000   |    92 374   |    38 668   |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Итого   |    42 000   |    10 000   |    92 374   |    38 668   |
   L————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Как мы видим, в приведенном примере нет сопоставимости показателей и не учитывается временная определенность показателей, поэтому налицо искажение. Так, исходя из здравого смысла необходимо брать показатели, относящиеся к налоговому периоду именно за налоговый период, а не на последнюю дату. В данной же ситуации получается, что не важно, когда образовалось обособленное подразделение, расчет все равно будет производиться по показателям последнего месяца.

Этот вопрос вызывал много споров среди специалистов. Однако в ст. 288 НК РФ были внесены изменения п. 36 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ (распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.), и новая редакция содержит однозначную ссылку на использование при расчете доли прибыли именно отчетного (налогового) периода. Кроме того, на данный момент вышло Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16, разъясняющее порядок расчета среднегодовой стоимости основных средств.

Так, в данном Письме разъясняется, что средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу. То есть, если подразделение образовалось в октябре, средняя остаточная стоимость основных средств по нему будет определяться как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 ноября, 1 декабря на 13.

Что касается удельного веса среднесписочной численности, то для расчета данного показателя необходимо взять либо среднесписочную численность работников, либо сумму расходов на оплату труда. Важно, что выбранный показатель утверждается в учетной политике организации и не меняется в течение налогового периода.

Порядок расчета среднесписочной численности определен Росстатом России в Постановлении от 03.11.2004 N 50. Данный показатель необходимо брать либо за налоговый, либо за отчетный период. Порядок расчета показателя будет следующим.

1. Рассчитать списочную численность работников в целом по организации и по филиалу за налоговый (отчетный) период.

2. Разделить численность работников на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, полученное частное и будет среднесписочной численностью работников по всей организации и по филиалу.

3. Рассчитать удельный вес среднесписочной численности филиала. Для этого среднесписочную численность работников филиала делим на среднесписочную численность работников организации в целом.

Удельный вес среднесписочной численности можно рассчитать и на основании суммы расходов на оплату труда по данным налогового учета. Порядок расчета данного показателя следующий.

1. Рассчитать фонд оплаты труда в целом по организации и по филиалу за налоговый (отчетный) период.

2. Рассчитать удельный вес среднесписочной численности филиала. Для этого фонд оплаты труда филиала делим на фонд оплаты труда работников организации в целом.

Рассмотрим пример расчета.

Пример 2. Допустим, организация, находящаяся в Москве, в октябре 2005 г. создала обособленное подразделение в Тверской области. По итогам 2005 г. ей необходимо будет рассчитать долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение. Расчет удельного веса среднесписочной численности производится исходя из фонда оплаты труда. Бухгалтер обособленного подразделения в соответствии с определением, данным в ст. 288 НК РФ, произвела следующий расчет (прибыль по итогам года организации, 100 000 руб., показатели брались по налоговому периоду).

Удельный вес остаточной стоимости основных средств рассчитывается следующим образом. Сумма остаточной стоимости амортизируемого имущества за налоговый период в целом по организации - 1 391 494 руб., по филиалу - 115 255 руб. Среднегодовая остаточная стоимость составляет:

- по организации 1 391 494 : 13 = 107 038 руб.;

- по филиалу 115 255 : 13 = 8865,8 руб.

Удельный вес остаточной стоимости основных средств: 8865,8 : 107 038 х 100% = 8,3%.

Удельный вес оплаты труда составляет 20 000 : 327 000 х 100% = 6,1%.

Доля прибыли, которая приходится на подразделение, будет равна 7,2% ((8,3% + 6,1%) : 2).

В рублевом эквиваленте она будет составлять: 100 000 х 7,2% = 7200 руб.

     
   —————————T———————————————————————————T———————————————————————————¬
   |        |  Расходы на оплату труда  |    Остаточная стоимость   |
   |        |    (в налоговом учете)    | амортизируемого имущества |
   |        |                           |    (в налоговом учете)    |
   |        |                           |    на 1—е число месяца    |
   |        +—————————————T—————————————+—————————————T—————————————+
   |        |   Головная  | Обособленное|   Головная  | Обособленное|
   |        | организация |подразделение| организация |подразделение|
   |        |  (в целом)  |             |  (в целом)  |             |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь  |    10 000   |      —      |    100 000  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Февраль |    15 000   |      —      |     98 334  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Март    |    20 000   |      —      |     96 668  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Апрель  |    20 000   |      —      |     95 002  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Май     |    20 000   |      —      |    105 002  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Июнь    |    30 000   |      —      |    103 198  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Июль    |    32 000   |      —      |    101 394  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Август  |    34 000   |      —      |     99 590  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Сентябрь|    32 000   |      —      |     97 786  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Октябрь |    32 000   |     5 000   |     95 982  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Ноябрь  |    40 000   |     5 000   |    135 316  |    39 334   |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Декабрь |    42 000   |    10 000   |    132 846  |    38 668   |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь  |      —      |      —      |    130 376  |    37 253   |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Итого   |   327 000   |    20 000   |  1 391 494  |   115 255   |
   L————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Пример 3. Воспользуемся предыдущим примером, но для расчета удельного веса среднесписочной численности возьмем вместо фонда оплаты труда среднесписочную численность сотрудников. Расчет удельного веса остаточной стоимости основных средств будет полностью совпадать с предыдущим примером. Удельный вес среднесписочной численности будет следующим.

Среднесписочная численность работников по организации:

349 : 12 = 29 чел.

Среднесписочная численность работников по филиалу:

27 : 12 = 2,3 чел.

Удельный вес среднесписочной численности:

2,3 : 29 х 100% = 7,9%.

Доля прибыли, которая приходится на подразделение, будет равна 8,1% ((8,3% + 7,9%) : 2).

В рублевом эквиваленте она будет составлять 100 000 х 8,1% = 8100 руб.

     
   —————————T———————————————————————————T———————————————————————————¬
   |        |  Расходы на оплату труда  |    Остаточная стоимость   |
   |        |    (в налоговом учете)    | амортизируемого имущества |
   |        |                           |    (в налоговом учете)    |
   |        |                           |    на 1—е число месяца    |
   |        +—————————————T—————————————+—————————————T—————————————+
   |        |   Головная  | Обособленное|   Головная  | Обособленное|
   |        | организация |подразделение| организация |подразделение|
   |        |  (в целом)  |             |  (в целом)  |             |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь  |      20     |      —      |    100 000  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Февраль |      25     |      —      |     98 334  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Март    |      25     |      —      |     96 668  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Апрель  |      25     |      —      |     95 002  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Май     |      27     |      —      |    105 002  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Июнь    |      26     |      —      |    103 198  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Июль    |      27     |      —      |    101 394  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Август  |      27     |      —      |     99 590  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Сентябрь|      30     |      —      |     97 786  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Октябрь |      35     |       5     |     95 982  |      —      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Ноябрь  |      40     |      10     |    135 316  |    39 334   |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Декабрь |      42     |      12     |    132 846  |    38 668   |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь  |      —      |      —      |    130 376  |    37 253   |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Итого   |     349     |      27     |  1 391 494  |   115 255   |
   L————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

А.Д.Мусина

Консультант по налогообложению

Подписано в печать

10.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——