"Право и экономика", 2005, N 10

УТОЧНЕННАЯ НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ - КАК ИЗБЕЖАТЬ ОШИБОК

Представление уточненных налоговых деклараций регулируется ст. 81 НК РФ. Она предусматривает, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Статья посвящена вопросам корректного оформления и представления такого рода изменений в налоговую отчетность.

Оформление уточненных деклараций

На титульных листах форм деклараций, которые применяют начиная с 2004 г., есть строка "Вид документа". В указанную графу заносится информация, какую декларацию вы сдаете - первоначальную или уточненную. Так, в первоначальной декларации по этой строке нужно проставить цифру 1, а в уточненной - цифру 3. А через дробь после цифры 3 следует поставить порядковый номер уточненной декларации.

Пример. Если Вы сдаете декларацию за август 2005 г. во второй раз, то в строке "Вид документа" нужно указать 3/2.

Уточненную декларацию за периоды, предшествующие 2004 г., нужно сдавать по формам, действовавшим на соответствующую отчетную дату. Но поскольку в них нет строки "Вид документа", на титульном листе сделайте надпись "Уточненная".

Иногда сотрудники налогового органа просят пояснения по вновь сданной декларации. Напомним, что в соответствии со ст. 88 НК РФ налоговый орган при камеральной проверке вправе истребовать "дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов".

Пример. 14 марта 2005 г. ОАО "Шиповник" подало в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль за 2005 г. В ходе аудиторской проверки обнаружилась ошибка, связанная с неправомерным включением в состав представительских расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения прибыли, в части, превышающей 4-процентный лимит от фонда оплаты труда. 12 сентября 2006 г. ОАО "Шиповник" представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Примерный образец сопроводительного письма к уточненной декларации приводится ниже.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Примерный образец                                               |
   |сопроводительного письма к                                      |
   |уточненной декларации                                           |
   |                                          Руководителю Инспекции|
   |                                 ФНС России N 1 по ЦАО г. Москвы|
   |                                                   Редькину К.А.|
   |                                               от ОАО "Шиповник"|
   |                                                  ИНН 1111111111|
   |                                                                |
   |                            Заявление                           |
   |   В   соответствии   с  п.  1  ст.  81  Налогового  кодекса  РФ|
   |представляю  уточненную  декларацию  ОАО "Шиповник" по налогу на|
   |прибыль за 2005 г. В уточненной  декларации  увеличена налоговая|
   |база, заниженная  ранее  на 7500 руб. из—за ошибки, допущенной в|
   |декабре  2004  г.,  в  связи  с  включением  в  состав расходов,|
   |уменьшающих  налогооблагаемую  базу,  представительских расходов|
   |согласно  п.  2  ст.  264  НК  РФ,  в  части, превышающей четыре|
   |процента от расходов на оплату труда за налоговой период.       |
   |   Задолженность  по   налогу  в  размере  1200   руб.  и  пени,|
   |исчисленные  в  соответствии  со  ст.  75  НК  РФ,  перечислены |
   |9 сентября 2005  г. (копии  соответствующих  платежных поручений|
   |прилагаются).                                                   |
   |                                                                |
   |   12 сентября 2005 г.                                          |
   |                                                                |
   |   Генеральный директор ОАО "Шиповник"        Петрушкин П.П.    |
   |                                                                |
   |   Главный бухгалтер ОАО "Шиповник            Укропкина О.А.    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Не менее важным для бухгалтеров обычно является вопрос: надо ли сдавать уточненные декларации по налогам, которые начисляют нарастающим итогом с начала года, т.е. у которых налоговый период равен году (налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН и т.д.)?

Налоговая служба считает, что уточненные декларации представлять надо.

Какую декларацию подавать?

Как показывает практика, перед налогоплательщиками иногда встает следующая проблема. В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Если же у налогоплательщика ежемесячные (в течение квартала) суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превышают одного миллиона рублей, для него налоговым периодом является квартал. Однако что делать налогоплательщику, если выручка превысит один миллион рублей?

Если налогоплательщик уверен, что ежемесячная выручка у него не будет превышать одного миллиона рублей, он имеет право исчислять НДС ежеквартально и, соответственно, ежеквартально сдавать налоговую декларацию. Однако что, например, нужно делать налогоплательщику, если в двух месяцах квартала выручка была менее одного миллиона рублей, а в третьем месяце превысила один миллион?

Пример. ООО "Одуванчик" считает, что ежемесячная выручка не превысит 1 млн руб. НДС исчисляется ежеквартально. В октябре 2005 г. выручка составила 700 000 руб., в ноябре - 850 000 руб., а в декабре - 1 500 000 руб. Нужно ли в этой ситуации сдавать три налоговые декларации за октябрь, ноябрь и декабрь либо достаточно сдать только квартальную декларацию?

Заметим, что такая ситуация является довольно распространенной в финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Однако автору не удалось обнаружить ответа на этот вопрос ни в тексте НК РФ, ни в разъяснениях налогового законодательства, изданных Минфином России и ФНС России.

Проанализируем арбитражную практику по этому вопросу.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 марта 2004 г. по делу N А-19-70/03-33-32-Ф02-486/04-С1 сделан вывод, что подача квартальной налоговой декларации не освобождает налогоплательщика от подачи ежемесячных деклараций за истекшие налоговые периоды. В то же время обязанность подачи ежемесячных деклараций возникает с того месяца, в котором выручка превысила один миллион рублей.

Аналогичные выводы содержатся и в других постановлениях арбитражных судов, например в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 29 августа 2002 г. по делу N 579/5, ФАС Северо-Западного округа от 14 июля 2004 г. по делу N А05-870/04-22 и др.

Недоимка и переплата

Необходимость представления уточненных налоговых деклараций возникает, как правило, из-за несвоевременного направления контрагентами первичных документов, ошибочного включения самим налогоплательщиком в объект налогообложения каких-либо операций, неправильного применения налоговых льгот и т.д.

Необходимо различать две ситуации:

у налогоплательщика образовалась переплата;

у налогоплательщика образовалась недоимка.

Совершенно очевидно, что первая ситуация вызывает у налогоплательщиков гораздо меньше вопросов, чем вторая.

Итак, если у налогоплательщика образовалась переплата, то вернуть ее можно, откорректировав налоговую базу того периода, в котором произошла ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Это делается путем подачи в инспекцию уточненной декларации и соответствующего заявления.

Пример. При составлении налоговой декларации бухгалтер допустил техническую ошибку, в результате которой сумма налога "к уплате" оказалась завышена на 5000 руб. Эту переплату можно:

зачесть в счет будущих платежей по НДС;

зачесть в счет текущих и будущих платежей по другим налогам в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет;

направить на погашение задолженности в федеральный бюджет по другим налогам, пени и штрафам;

вернуть на расчетный счет налогоплательщика.

Для этого налогоплательщик подает в налоговый орган заявление в свободной форме, примерный образец которого приводится ниже.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Примерный образец                                               |
   |                                          Руководителю Инспекции|
   |                                 ФНС России N 1 по ЦАО г. Москвы|
   |                                от ООО "Климатис" ИНН 7701000000|
   |                                                                |
   |                            Заявление                           |
   |                                                                |
   |   16  сентября  2005 г. ООО "Климатис" в результате технической|
   |ошибки  бухгалтера при заполнении налоговой декларации по налогу|
   |на  добавленную стоимость за август 2005 г. сумма начисленного к|
   |уплате   налога   составила   25 000   руб.    Указанная   сумма|
   |перечислена в федеральный  бюджет  согласно платежному поручению|
   |N 007 от 16 сентября 2005 г. (прилагается).                     |
   |   Уточненная   налоговая   декларация   за   август   2005   г.|
   |представлена  в  Инспекцию  ФНС  России  N  1 по  ЦАО  г. Москвы|
   |5  октября  2005 г.  Сумма  налога, подлежащая  уплате  согласно|
   |уточненной  декларации, равна 20 000 руб.  Таким  образом, сумма|
   |излишне уплаченного налога составила 5000 руб.                  |
   |   В  соответствии со ст. 78 НК РФ прошу вернуть указанную сумму|
   |на   наш   расчетный   счет   —  N  0000  0000  0000  0000  0000|
   |в  Коммерческом  банке "Георгин",  к/с 0000 0000 0000 0000 0000,|
   |БИК 000000000.                                                  |
   |                                                                |
   |   Генеральный директор ООО "Климатис"         Ромашкин А.А.    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Обратим внимание читателя, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Гораздо больше вопросов и споров с налоговыми органами вызывает ситуация, когда в результате подачи уточненной декларации у налогоплательщика образуется недоимка.

Здесь возможно два варианта.

1. Уточненная декларация сдана в пределах срока подачи соответствующей декларации. В таком случае никаких мер налоговый орган по отношению к налогоплательщику принять не может.

Пример. ООО "Ирис" представило налоговую декларацию по НДС за август 2005 г. 15 сентября 2005 г. 16 сентября 2005 г. налогоплательщик обнаружил ошибку в поданной декларации, завышающую налоговый вычет по НДС, который, в свою очередь, уменьшает налог "к уплате". 19 сентября 2005 г. была представлена уточненная декларация по НДС. В тот же день в бюджет осуществлен платеж.

Таким образом, ООО "Ирис" представило уточненную декларацию до истечения крайнего срока подачи декларации (20 сентября 2005 г.). Налоговый орган не может применить штрафные санкции.

2. Уточненная декларация сдана за пределами срока подачи соответствующей декларации. В таком случае возникнет вопрос: как избежать штрафных санкций?

Для освобождения от ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога, предусмотренных ст. 122 НК РФ, необходимо:

уплатить недостающую сумму налога;

уплатить соответствующую данной сумме налога сумму пеней;

представить в налоговые органы уточненную декларацию, причем это должно быть сделано уже после уплаты налога и пеней.

При этом освобождение от ответственности возможно лишь при условии, что все перечисленные действия налогоплательщик совершил до того момента, когда ему стало известно об обнаружении факта недоплаты налоговыми органами или о назначении выездной налоговой проверки.

Если налогоплательщик подаст налоговую декларацию прежде, чем уплатит соответствующую сумму налога и пеней, либо когда уплачен только налог, но не соответствующая ему сумма пеней, налоговые органы привлекут его к налоговой ответственности ввиду невыполнения требований п. 4 ст. 81 НК РФ. Поэтому сначала необходимо уплатить сумму налога, причитающуюся к уплате по декларации, и соответствующую ей сумму пеней, а уже потом представить в налоговый орган декларацию.

Перед налогоплательщиком может встать еще один вопрос: если сумма налога по уточненной декларации уплачена, а пени нет, правомерен ли штраф в таком случае? Единого мнения по этому вопросу нет. Одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие предполагают, что штраф может быть наложен только за неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.

Пример. Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость и установлена неуплата пеней. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.

Позиция суда. В ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности "за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней". Однако Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает ответственности за такое деяние.

Решение налогового органа подлежит отмене (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2003 по делу N А56-31662/02).

Однако ранее все тот же ФАС Северо-Западного округа пришел к противоположному выводу.

Пример. Суть дела. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество. Это нарушение выявлено в результате камеральной проверки дополнительного (уточненного) расчета налога, представленного налогоплательщиком в налоговый орган.

Освобождение от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, возможно лишь при уплате суммы налога и пеней (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 августа 2002 г. N А56-5078/02).

Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Одновременно НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в этой статье нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.

Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20% от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога.

Поскольку налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанное в п. 4 ст. 81 НК РФ (об уплате в полном объеме пеней, начисленных за просрочку внесения в бюджет подлежащей доплате по уточненной декларации суммы налога), решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ является правомерным.

Таким образом, если налогоплательщик не уплатил пеню, достаточно сложно предугадать решение суда. Так, первая позиция нашла свое отражение в следующих решениях арбитражных судов: Постановления ФАС Московского округа от 13 октября 2004 г. N КА-А41/9182-04, от 3 марта 2004 г. N КА-А41/1320-04, от 2 декабря 2003 г. N КА-А40/9649-03. Вторая позиция поддерживается следующими решениями: Постановления ФАС СЗО от 19 января 2004 г. N А56-23948/03, от 23 декабря 2003 г. N А56-21110/03, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10 ноября 2004 г. N Ф04-7987/2004(6118-А27-33), от 6 сентября 2004 г. N Ф04-5483/2004(А75-3542-35).

В то же время необходимо обратить внимание, что независимо от применения к налогоплательщику налоговых санкций налоговый орган вправе взыскать с него соответствующую сумму пеней в бесспорном порядке согласно п. 6 ст. 75 НК РФ.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Министерства финансов РФ

Подписано в печать

07.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——