"Налоговые споры", 2005, N 11

Вопрос: В конце прошлого года прошла выездная налоговая проверка, по результатам которой нам доначислили НДС (используя Определение Конституционного Суда РФ N 169-О). Не согласившись с решением, мы обжаловали его и в суд, и в вышестоящий налоговый орган - управление ФНС по субъекту. Управление отменило это решение, назначив дополнительную проверку в порядке ст. 140 НК РФ и поручив ее проведение той же налоговой инспекции, решение которой было отменено. Порядок проведения дополнительной проверки нигде не урегулирован, мы нашли только одно письмо МНС России, в котором говорится, что такая проверка проводится в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика, т.е. в порядке, предусмотренном гл. 20 НК РФ, а не в рамках налогового контроля (гл. 14 НК РФ).

Вправе ли нижестоящая налоговая инспекция принимать решение о назначении дополнительной проверки? К каким видам проверок относится дополнительная проверка - камеральной, выездной или это какой-то самостоятельный, не урегулированный законом вид проверки? Есть ли арбитражная практика по данной проблеме?

Ответ: Сразу оговоримся, что дополнительные мероприятия налогового контроля и повторная проверка - две разные самостоятельные процедуры, поэтому требования закона к каждой из них свои.

Как следует из вопроса, вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы налогоплательщика воспользовался ст. 140 НК РФ - отменил решение налогового органа и назначил дополнительные мероприятия налогового контроля. Действительно, порядок проведения такой проверки специально не регулируется Налоговым кодексом РФ. Только в пп. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ упоминается о проведении дополнительных мероприятий. Также отметим, что поскольку в ст. 101 НК РФ говорится о процедуре принятия решения по результатам проверки, но не указано, о какой конкретно проверке идет речь, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля возможно как по выездной, так и по камеральной проверке.

Необходимость названных мероприятий вызвана тем, что по результатам рассмотрения материалов проверки невозможно принять однозначное решение о привлечении налогоплательщика к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности. Видимо, это произошло и в вашем случае.

Таким образом, не имеет значения, как принято решение о проведении дополнительных мероприятий - первоначально при рассмотрении материалов проверки руководителем того налогового органа, который ее проводил, или вышестоящим налоговым органом, рассматривающим жалобу налогоплательщика на результаты проверки.

Есть Инструкция о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах (утв. Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138). В ней указано, что в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должны быть изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, а также перечень конкретных дополнительных мероприятий, которые нужно провести. Это может быть оценка документов, полученных по встречным проверкам после составления акта, т.е. не учтенных налоговыми инспекторами, проводившими проверку, получение объяснений от лиц, сведения от которых могут повлиять на результаты рассмотрения материалов проверки и которые не были опрошены в ходе проверки, и т.д.

Требования данной Инструкции вполне можно учитывать налогоплательщикам при оценке обоснованности назначения в отношении них дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку их выполнение налоговыми органами обеспечивает соблюдение прав и законных интересов налогоплательщиков.

Еще раз оговоримся, что, назначая такие мероприятия, налоговый орган должен учитывать, что он назначает не повторную налоговую проверку. Налоговый кодекс РФ указывает лишь на два случая, когда налоговыми органами может быть проведена повторная выездная налоговая проверка, т.е. проверка по тем же налогам и по тому же периоду, который уже проверялся ранее, а именно:

- в связи с реорганизацией или ликвидацией организации;

- в порядке контроля вышестоящим налоговым органом деятельности нижестоящего органа.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налоговый орган вправе истребовать документы, которые могут подтвердить факты, ставшие известными в ходе первоначальной проверки, а не те документы, которые нужно проверять отдельно (поскольку они являются предметом самостоятельной проверки). Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2002 по делу N А33-8475/01-С3а-Ф02-2630/02-С1 суд установил, что налоговая инспекция, получив результаты встречной проверки, повторно проверила документы налогоплательщика, которые уже проверяла в рамках первоначальной выездной налоговой проверки. Суд пришел к выводу, что фактически налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, а она к формам дополнительных мероприятий налогового контроля не относится. В силу ст. ст. 87, 89 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, за исключением указанных выше случаев.

Налоговым кодексом также не определены сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, но это не значит, что срок их проведения может быть произвольным. В любом случае, если истечет общий срок давности взыскания налоговых санкций, установленный ст. 115 НК РФ (шесть месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта проверки), налоговый орган не сможет обратиться в суд с иском об их взыскании.

Подписано в печать

07.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——