"Налоговые споры", 2005, N 11

УЙТИ ПРОЩЕ, ЧЕМ ВЕРНУТЬСЯ

Упрощенная система налогообложения (УСН) пользуется достаточно большой популярностью не только среди российских предпринимателей в среднем и малом бизнесе. Многие крупные фирмы имеют дочерние предприятия, которые ради экономии на налогах переводятся на УСН. Однако зачастую с этой системы налогообложения приходится уходить. В такой ситуации у фирмы, возвращающейся на общую систему налогообложения, возникают многочисленные вопросы, в том числе касающиеся формирования первоначальной стоимости основных средств. Мы рассмотрим два из них, ответы на которые нельзя найти в нормах Налогового кодекса РФ.

Проблема первая - реконструкция и модернизация

основных средств

Налоговые органы часто отказывают налогоплательщикам в праве учесть при расчете единого налога затраты на реконструкцию и модернизацию основных средств. При этом они ссылаются на п. 1 ст. 346.16 НК РФ, где говорится только о расходах на ремонт основных средств. Как известно, ремонт, реконструкция и модернизация - это разные понятия, поэтому затраты на реконструкцию и модернизацию не могут быть учтены как затраты на ремонт, и спорить с этим утверждением трудно.

Однако налоговые органы не объясняют, как считать остаточную стоимость основных средств, реконструированных или модернизированных в период применения УСН. Ведь в данной ситуации возможны два варианта расчета, при которых остаточная стоимость будет заметно различаться.

Процитируем положения Налогового кодекса РФ, от которых придется отталкиваться, чтобы ответить на интересующий нас вопрос.

В п. 3 ст. 346.25 НК РФ сказано следующее. Остаточную стоимость основных средств нужно отразить на день перехода на общий режим. Она определяется исходя из первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизации, рассчитанной по правилам гл. 25 НК РФ. Если признанные в период применения упрощенки расходы по конкретному основному средству превысят сумму исчисленной по правилам гл. 25 НК РФ амортизации, то полученная разница при переходе на общий режим налогообложения признается доходом.

Так вот, первый вариант расчета заключается в том, чтобы рассчитать амортизацию основного средства за период применения УСН без учета затрат на его реконструкцию или модернизацию, а получившуюся разницу между первоначальной стоимостью объекта и этой суммой амортизации увеличить на стоимость реконструкции или модернизации на момент начала применения общей системы налогообложения.

Второй вариант - необходимо рассчитать величину амортизации объекта за период применения УСН уже с учетом затрат на его реконструкцию или модернизацию. Для этого берется первоначальная стоимость основного средства (а модернизация или реконструкция изменяют первоначальную стоимость объекта на основании п. 2 ст. 257 НК РФ); амортизация рассчитывается по правилам гл. 25 НК РФ (а ее положения позволяют учесть изменения первоначальной стоимости объекта при расчете амортизации).

Если выбрать первый вариант, то величина амортизации, которую следует сравнить с суммой расходов на приобретение основных средств, будет меньше, чем при выборе второго варианта. Значит, доход, который должен признаваться при переходе на общий режим налогообложения, согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ, при первом варианте будет больше, чем при втором варианте.

По мнению автора, применять надо именно второй вариант.

Проблема вторая - определение остаточной стоимости

зданий и сооружений, построенных в период

применения УСН

Право налогоплательщиков учесть при расчете единого налога затраты на создание основных средств силами самой организации начисто отрицается налоговиками и сотрудниками Минфина России (см. Письмо Минфина России от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15 и Письмо УМНС России по г. Москве от 15.07.2004 N 21-09/47073).

Не будем сейчас обсуждать эту проблему, просто примем факт ее существования как данность.

Тем не менее износ сооруженных объектов, если они участвуют в производстве, все равно происходит, вне зависимости от того, учитывается амортизация при налогообложении или нет. Таким образом, к тому моменту, когда организация решит перейти на общую систему налогообложения, часть стоимости основных средств будет уже потеряна. Как же определить первоначальную стоимость таких объектов для целей исчисления налога на прибыль?

Есть три варианта решения проблемы.

Первый вариант базируется на аналогии с нормой п. 3 ст. 346.25 НК РФ, в соответствии с которой положительная разница между расходами на приобретение основных средств, учтенными при расчете единого налога, и суммой амортизации по ним, рассчитанной по правилам гл. 25 НК РФ, признается в налоговом учете доходом при расчете налога на прибыль.

Исходя из этого первый вариант расчета заключается в следующем. Так как расходов на приобретение основных средств при расчете единого налога в данном случае нет, то принимаем их равными нулю. Разница между нулем и суммой амортизации, рассчитанной по правилам гл. 25 НК РФ, будет отрицательной. Следовательно, надо признать эту сумму расходом для целей исчисления налога на прибыль на день перехода организации на общую систему налогообложения.

Второй вариант. Остаточная стоимость объекта на день перехода организации на общую систему налогообложения будет равна затратам на его сооружение. А вот срок амортизации объекта для целей налогового учета следует рассчитать за минусом того периода, когда имущество использовалось при УСН. В этом случае не будет ни дополнительного дохода, ни расхода. Вся сумма затрат на сооружение объекта будет списана для целей исчисления налога на прибыль за тот срок, в течение которого основное средство будет фактически амортизироваться при общей системе налогообложения.

Третий вариант является самым невыгодным для налогоплательщиков. При его использовании сумма амортизации возведенного объекта, приходящаяся на период применения УСН, не будет учтена ни при одной системе налогообложения. Другими словами, для налогоплательщика эти затраты будут просто потеряны.

По мнению автора, именно этот вариант, к сожалению, является правильным. Дело в том, что он прямо вытекает из положений п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Судите сами. На момент перехода на общую систему налогообложения нам надо рассчитать остаточную стоимость объекта. Первоначальная стоимость определяется по правилам гл. 25 НК РФ исходя из затрат на создание основного средства. Величина амортизации объекта за период его использования при УСН также исчисляется по правилам гл. 25 НК РФ. Искомая остаточная стоимость определяется как разница между двумя этими величинами.

Далее необходимо сравнить расходы на приобретение основных средств, учтенные при расчете единого налога, с рассчитанной суммой амортизации объектов. Если имеется превышение, то его величина образует доход при переходе на общую систему налогообложения. В данном случае никакого превышения нет, ведь сумма расходов на сооружение объектов вообще не принимается к учету при исчислении единого налога. Следовательно, на этом все дальнейшие расчеты прекращаются.

Таким образом, при решении подобных вопросов надо рассчитывать первоначальную стоимость и величину амортизации основных средств за период применения УСН так, как если бы организация и не применяла этот налоговый режим, т.е. продолжала применять общую систему налогообложения.

Что день грядущий нам готовит?

Благодаря Федеральному закону от 21.07.2005 N 101-ФЗ с 1 января 2006 г. упрощенцев ждут кардинальные изменения. Для начала отметим, что в расходах налогоплательщиков будут учитываться затраты не только на приобретение основных средств, но также на их сооружение и изготовление силами самих упрощенцев.

Однако нас главным образом интересует, как в новой редакции гл. 26.2 НК РФ будет решаться вопрос об определении остаточной стоимости основных средств при переходе налогоплательщика с УСН на другой режим налогообложения. А решаться этот вопрос теперь будет так. Рассчитывать остаточную стоимость основных средств, приобретенных, сооруженных или изготовленных в период применения упрощенки, не нужно. Дело в том, что согласно новой редакции п. 3 ст. 346.16 НК РФ затраты по указанным основным средствам будут полностью относиться на расходы в период применения налогоплательщиком УСН.

Остаточную стоимость надо будет считать только по тем объектам, которые имелись у налогоплательщика до перехода на УСН. Но теперь уже не по правилам гл. 25 НК РФ, а исходя из той суммы расходов, которую организации удалось учесть при применении упрощенки.

Отмечу, что ситуация с реконструкцией и модернизацией основных средств, произведенной упрощенцем, не изменилась. Несмотря на весьма значительное расширение списка затрат, которые можно принять в расходы при исчислении единого налога, ни реконструкция, ни модернизация туда не попали.

А.В.Максимов

Аудитор

ООО "Аудит ЭйСиАй"

Подписано в печать

07.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——