"Налоговые споры", 2005, N 11

СЛУЖЕБНОЕ РАССЛЕДОВАНИЕ

Рекламные кампании всегда были предметом пристального внимания налоговых органов. Любая передача товаров в рекламных целях приравнивается ими к безвозмездной передаче, т.е. признается операцией, подлежащей налогообложению НДС. Чтобы избежать налоговых претензий, многие налогоплательщики самостоятельно начисляют и уплачивают налог в бюджет, ведь для спора нужны веские аргументы. Мы предлагаем вашему вниманию акт налоговой проверки, как раз содержащий вышеназванные требования налоговиков, а также аргументы, позволившие оспорить их позицию.

Акт налоговой проверки

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    <Извлечение>                                                |
   |    Пункт 2.3 "Налог на добавленную стоимость"                  |
   |    Проверкой  установлено,  что  ОАО  "Ритм", являясь страховой|
   |организацией,   приобретало   рекламно—сувенирную   продукцию  с|
   |логотипом  компании.  В  ходе  проверки  представлены  договоры,|
   |контракты    на   приобретение   рекламной   продукции,   счета,|
   |счета—фактуры,   накладные,   акты   приема—передачи,  платежные|
   |поручения,  а  также  акты,  фиксирующие факт списания рекламной|
   |продукции    компании,   и   акты,   фиксирующие   использование|
   |рекламно—сувенирной продукции в рекламных целях.                |
   |    В  соответствии  с  п.  1  ст. 39 НК РФ реализацией товаров,|
   |работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем|
   |в   случаях,   предусмотренных  настоящим  Кодексом,  признается|
   |передача  права  собственности на товары, результаты выполненных|
   |работ одним лицом для другого лица, оказание одним лицом другому|
   |лицу — на безвозмездной основе.                                 |
   |    В  соответствии  с  пп.  1  п.  1  ст.  146 гл. 21 "Налог на|
   |добавленную  стоимость"  НК  РФ  передача права собственности на|
   |товары,   результаты   выполненных   работ,  оказание  услуг  на|
   |безвозмездной  основе  признается  реализацией  товаров  (работ,|
   |услуг).                                                         |
   |    В  соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения|
   |могут  являться  операции  по реализации товаров (работ, услуг),|
   |имущество,   прибыль,  доход,  стоимость  реализованных  товаров|
   |(выполненных  работ,  оказанных услуг) либо иной объект, имеющий|
   |стоимостную,  количественную  или  физическую  характеристики, с|
   |наличием   которого   у  налогоплательщика  законодательством  о|
   |налогах и сборах связывается возникновение обязанности по уплате|
   |налога.                                                         |
   |    Таким  образом,  безвозмездная  передача рекламно—сувенирной|
   |продукции   клиентам,  партнерам  компании  является  операцией,|
   |признаваемой   реализацией   товаров   (работ,  услуг)  в  целях|
   |налогообложения НДС.                                            |
   |    Согласно  п.  2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ,|
   |услуг)  на  безвозмездной основе налоговая база определяется как|
   |стоимость  указанных  товаров (работ, услуг), исчисленная исходя|
   |из  цен,  определяемых  в  порядке, аналогичном предусмотренному|
   |ст. 40 настоящего Кодекса, с  учетом  акцизов  (для  подакцизных|
   |товаров) и без включения в них налога.                          |
   |    На  основании п. 5 ст. 170 НК РФ страховые организации имеют|
   |право  включать  в  затраты, принимаемые к вычету при исчислении|
   |налога   на   прибыль   организаций,  суммы  налога,  уплаченные|
   |поставщикам  по  приобретаемым  товарам  (работам, услугам). При|
   |этом  вся  сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим|
   |налогообложению, подлежит уплате в бюджет.                      |
   |    В  нарушение установленного порядка ОАО "Ритм" не включало в|
   |облагаемый  оборот  по  налогу  на  добавленную  стоимость суммы|
   |безвозмездно переданных товаров (см. приложение к акту).        |
   |    <...>                                                       |
   |    Итого  по  п.  2.3  Акта  занижение  и  неуплата  налога  на|
   |добавленную стоимость (по ставке 20%) составили:                |
   |    за 2001 г. (январь — 58 563 руб., февраль — 37 429 руб.);   |
   |    за 2002 г. (январь — 47 987 руб., февраль — 29 800 руб.);   |
   |    за 2003 г. (январь — 61 098 руб., февраль — 19 993 руб.).   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Вносим ясность

Для того чтобы оценить выводы налоговой инспекции о том, что налогоплательщик необоснованно не включал в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот стоимость безвозмездно переданных в рекламных целях товаров, нужно разрешить два вопроса. Во-первых, является ли передача товаров в рекламных целях безвозмездной передачей в целях налогообложения НДС, т.е. объектом налогообложения данным налогом, и, во-вторых, если объект налогообложения возникает, каким образом исчислять налоговую базу?

Действительно, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предполагает налогообложение НДС операций по безвозмездной передаче товаров. Вместе с тем в этом же пункте есть пп. 2, из которого следует, что безвозмездная передача другому лицу товара не будет облагаться НДС, если данная передача осуществляется для собственных нужд организации и стоимость этих товаров относится на расходы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций.

Расходы на передачу рекламно-сувенирной продукции клиентам, партнерам квалифицируются как расходы на рекламу и соответственно включаются в расходы организации, учитываемые при налогообложении налогом на прибыль <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> К выводу о том, что передаваемые в рекламных целях товары передаются не безвозмездно, поскольку их стоимость учтена налогоплательщиком при формировании продажной цены товаров и включена в налогооблагаемую базу по НДС в составе цены реализованных в дальнейшем товаров, пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 04.08.2005 по делу N КА-А40/7346-05. Суд также отметил, что указание в рекламе на бесплатное получение подарка-сюрприза еще не значит, что это так, это всего лишь маркетинговый прием, призванный способствовать увеличению покупательского спора. - Прим. ред.

Как указано в ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе", реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим лицам, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Таким образом, цель рекламной акции - не подарить, например, календари и авторучки, а распространить нужную информацию среди неопределенного круга лиц <2>. Поэтому подобные операции являются не чем иным, как передачей товаров для собственных нужд организации, т.е. в этой ситуации применяется норма пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, и данные операции НДС не облагаются.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> О спорных вопросах толкования понятия "товар" и его применении при налогообложении операций по передаче товаров в рекламных целях читайте в рубрике "СПОРное право" в этом номере журнала на с. 8. - Прим. ред.

Заметим, что такая позиция была отражена в Письме УМНС России по г. Москве от 31.07.2001 N 02-14/35611 со ссылкой на Письмо МНС России от 02.07.2001 N 01-4-03/858-Т245. Кроме того, в бухгалтерском учете, где действует принцип приоритета содержания над формой (см. ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"), рекламные сувениры также списываются на затраты по обычным видам деятельности, а не отражаются как убытки от безвозмездной передачи имущества.

Тем не менее, вопрос о том, можно ли признать передачу товаров в рекламных целях безвозмездной передачей, достаточно спорный <1>. Поэтому, даже если согласиться с позицией налогового органа и включать данные операции в объект налогообложения по НДС, применив пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, при исчислении налоговой базы по НДС следует руководствоваться не п. 2 ст. 154 НК РФ, как в акте проверки утверждает налоговый орган, а п. 3 ст. 154 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О том, признается ли передача товаров в ходе рекламных кампаний безвозмездной в целях налогообложения НДС и налогом на прибыль, см.: Безвозмездна ли реклама // Налоговые споры. 2005. N 3. С. 14. - Прим. ред.

Данной нормой предусмотрено, что при реализации имущества, учетная стоимость которого включает уплаченный налог, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и учетной стоимостью реализуемого имущества. К такому имуществу, в частности, относится приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ. Об этом, в частности, прямо указано в п. 33.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

В рассматриваемой нами ситуации имущество использовано организацией при оказании услуг по страхованию, не подлежащих согласно пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ налогообложению НДС. Поэтому в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров налогоплательщику, учтены последним в стоимости этих товаров. В результате исчисления налоговой базы по правилам п. 3 ст. 154 НК РФ сумма налога к уплате в бюджет будет равной нулю.

Что же касается п. 2 ст. 154 НК РФ, то налоговый орган также применил его неправомерно. Согласно п. 2 при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Перерасчет НДС, произведенный исходя из балансовой стоимости безвозмездно переданного товара, нельзя признать обоснованным, поскольку его рыночная цена не была установлена. В таком случае для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное, считается, что именно она соответствует уровню рыночных цен.

И последнее. Если признать позицию налогового органа в части применения пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ правомерной, то, исчисляя НДС к уплате, необходимо учитывать право налогоплательщика на вычет входного НДС по переданным безвозмездно товарам. Заметим, что возможность вычета сумм входного НДС по товарам, переданным в дальнейшем безвозмездно, неоднократно подтверждалась Минфином России, в частности в Письмах от 12.07.2001 N 04-04-06/375 и от 07.03.2003 N 04-04-06/38.

Это значит, что НДС, уплаченный поставщикам при приобретении товаров, используемых в рекламных целях, можно возместить из бюджета (п. 2 ст. 171 НК РФ), конечно же, при наличии соответствующего счета-фактуры, в котором сумма налога выделена отдельной строкой. В результате применения вычета сумма НДС к уплате в бюджет опять же будет равна нулю.

Таким образом, выводы налоговой инспекции о том, что налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу по НДС на стоимость операций по безвозмездной передаче товаров в рекламных целях, необоснованны. Соответственно доначисление сумм налога произведено неправомерно.

Проект возражений по акту проверки

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    <Извлечение>                                                |
   |    Налоговой инспекцией установлено, что ОАО "Ритм" приобретало|
   |рекламно—сувенирную    продукцию    с   логотипом   компании   и|
   |использовало  ее  в  рекламных  целях.  Это  подтверждается, как|
   |указано в акте проверки, договорами, контрактами на приобретение|
   |рекламной  продукции,  счетами,  счетами—фактурами,  накладными,|
   |актами  приема—передачи, платежными поручениями, а также актами,|
   |фиксирующими  факт  списания  рекламной  продукции компании и ее|
   |использование в рекламных целях.                                |
   |    Подобные  операции нельзя признать реализацией товаров в том|
   |смысле,  который придается этому понятию в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК|
   |РФ,  а  также исходя из общего понятия реализации, данного в ст.|
   |39  НК  РФ.  В связи с этим оснований для включения в облагаемый|
   |НДС  оборот сумм безвозмездно переданных товаров у ОАО "Ритм" не|
   |имелось.  ОАО  "Ритм" не нарушило требования п. 5 ст. 170 НК РФ,|
   |согласно  которому  страховые организации имеют право включать в|
   |затраты,  принимаемые  к вычету при исчислении налога на прибыль|
   |организаций,    суммы    налога,   уплаченные   поставщикам   по|
   |приобретаемым  товарам  (работам, услугам), при условии, что вся|
   |сумма   налога  на  добавленную  стоимость,  полученная  ими  по|
   |операциям, подлежащим налогообложению, уплачена в бюджет.       |
   |    Цель  рекламной  акции  — не подарить, например, календари и|
   |авторучки,    а    распространить    нужную   информацию   среди|
   |неопределенного  круга  лиц.  Поэтому  подобные операции следует|
   |считать  передачей  товаров  для  собственных нужд организации и|
   |применять  к  этой ситуации норму не пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а|
   |пп.  2 данной статьи. Второе обязательное условие для применения|
   |именно  этой  нормы  ОАО  "Ритм"  также  соблюдено,  расходы  на|
   |безвозмездную передачу товаров включены в расходы на рекламу при|
   |исчислении  налога на прибыль организаций. Данный факт отмечен в|
   |акте   проверки   (п.  2.3),  каких—либо  замечаний  со  стороны|
   |налоговой  инспекции  не  последовало.  Таким образом, поскольку|
   |операции  по  безвозмездной  передаче  товаров в рекламных целях|
   |относятся  к операциям по передаче товаров для собственных нужд,|
   |у  ОАО  "Ритм"  не  возникло обязанности облагать такие операции|
   |НДС.                                                            |
   |    Если  все  же  признать  передачу  товаров в рекламных целях|
   |реализацией,  т.е.  операцией,  подлежащей налогообложению НДС в|
   |соответствии  с  пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, налоговая база по НДС|
   |должна исчисляться с учетом п. 3 ст. 154 НК РФ, а не п. 2 данной|
   |статьи, как это было сделано налоговой инспекцией.              |
   |    ОАО   "Ритм"  использовало  товары  при  оказании  услуг  по|
   |страхованию,  т.е.  операций,  не подлежащих налогообложению НДС|
   |(пп.  7  п. 3 ст. 149 НК РФ), и предъявленные продавцами товаров|
   |суммы НДС учтены в стоимости этих товаров. Именно в п. 3 ст. 154|
   |НК  РФ  установлены правила исчисления налоговой базы по НДС при|
   |реализации  товаров,  подлежащих  учету  по  стоимости  с учетом|
   |уплаченного  налога.  К такому имуществу, в частности, относится|
   |приобретенное    имущество,   используемое   при   осуществлении|
   |операций,   не   подлежащих  налогообложению  (освобождаемых  от|
   |налогообложения)  в  соответствии со ст. 149 НК РФ. В результате|
   |исчисления  налоговой  базы по правилам п. 3 ст. 154 НК РФ сумма|
   |налога к уплате в бюджет будет равной нулю.                     |
   |    Кроме  того,  применение  п.  2  ст.  154  НК РФ произведено|
   |налоговой    инспекцией    с    нарушениями.   Перерасчет   НДС,|
   |произведенный   исходя   из  балансовой  стоимости  безвозмездно|
   |переданного  товара, нельзя признать обоснованным, поскольку его|
   |рыночная  цена  не  была установлена. А в таком случае для целей|
   |налогообложения  принимается цена, указанная сторонами сделки, и|
   |пока   не   доказано   обратное,   считается,   что  именно  она|
   |соответствует уровню рыночных цен.                              |
   |    Признание  передачи  товаров  в рекламных целях реализацией,|
   |т.е.   операцией,   подлежащей   налогообложению   НДС,   влечет|
   |возникновение у ОАО "Ритм" права на налоговый вычет в сумме НДС,|
   |уплаченной  поставщикам  при  приобретении  этих товаров. В акте|
   |проверки   налоговая  инспекция  подтвердила  тот  факт,  что  у|
   |налогоплательщика имеются все необходимые первичные документы, в|
   |том  числе счета—фактуры с входным НДС, поэтому ОАО "Ритм" имеет|
   |право  уменьшить  общую сумму налога на установленные ст. 171 НК|
   |РФ налоговые вычеты, в результате сумма НДС, подлежащая уплате в|
   |бюджет, будет равна нулю.                                       |
   |    Таким  образом, поскольку операции по безвозмездной передаче|
   |товаров  в  рекламных  целях  относятся  к операциям по передаче|
   |товаров   для   собственных  нужд,  у  ОАО  "Ритм"  не  возникло|
   |обязанности   по  уплате  НДС.  Но  если  бы  такая  обязанность|
   |появилась,  применение при расчете налоговой базы положений п. 3|
   |ст.  154  и ст. 171 НК РФ привело бы к нулевой сумме, т.е. суммы|
   |НДС  к  уплате  в  бюджет  все  равно бы не было. Соответственно|
   |доначисление    налога    произведено    налоговой    инспекцией|
   |неправомерно.                                                   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Д.С.Гуренков

Адвокатское бюро

"Филипков и партнеры"

Подписано в печать

07.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——