"Налоговые споры", 2005, N 11

ОТСТАВНОЙ АКЦИЗ

По общему правилу для уплаты налога нужен налогоплательщик и объект налогообложения. Однако в Кодексе есть нормы, которые содержат важные оговорки, и именно от них зависит возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Например, приобретение нефтепродуктов в собственность облагается акцизом, при этом акциз уплачивается только в том случае, если операции с нефтепродуктами осуществлены в период действия соответствующего свидетельства.

ПРИЧИНА СПОРА

Предприниматель имел свидетельство о регистрации в качестве лица, совершающего операции с нефтепродуктами. 31 декабря 2002 г. он обратился в налоговую инспекцию с заявлением о приостановлении действия указанного свидетельства, а 9 января 2003 г. - о его аннулировании, что и было сделано налоговым органом на следующий день - 10 января.

Впоследствии налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя на предмет правильного исчисления и своевременной уплаты им акцизов по операциям с нефтепродуктами за январь 2003 г. и выявила нарушения. Суть нарушений - бензин, полученный 9 января, не был включен в объект налогообложения акцизом в январе 2003 г. В результате налоговый орган принял решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату акцизов, были доначислены налог и пени.

В связи с неисполнением предпринимателем требования об уплате налога, пеней и штрафа налоговая инспекция обратилась в суд с заявлением о принудительном взыскании указанных в решении сумм.

     
   ——                      —¬               ——                     —¬
   |        ПОЗИЦИЯ         |——————> <——————|ПОЗИЦИЯ ИНДИВИДУАЛЬНОГО|
   |   НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ  |               |    ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ    |
   L—                      ——               L—                     ——
   

----------------- ———— ------------------¬Обязанность по Согласно ст. 179 НК РФ ¦ 46 694 руб. ¦исчислению и уплате налогоплательщиками ¦ 99 коп. ¦акциза с полученных акциза признаются L------------------нефтепродуктов напрямую организации и -------------------связана с наличием или индивидуальные отсутствием предприниматели, свидетельства о имеющие свидетельство о регистрации лица, регистрации лица, совершающего операции с совершающего операции с нефтепродуктами. нефтепродуктами, если Нефтепродукты получены они получают 9 января 2003 г., т.е. нефтепродукты, в том в день, когда числе приобретают их в свидетельство было собственность (пп. 3 аннулировано. В этот п. 1 ст. 182 НК РФ). день в налоговый орган Поскольку на момент было подано заявление о отгрузки бензина у приостановлении предпринимателя было действия свидетельства, соответствующее значит, с этой даты свидетельство, возникла осуществляемые операции обязанность по не могут облагаться исчислению акциза. акцизом. Таким образом, Решение налогового решение налогового органа о привлечении органа незаконно. предпринимателя к налоговой ¦ ответственности и о \¦/ доначислении сумм ----------------------- ———— акциза, пеней и штрафа ------------------------¬ законно. ¦ решение в пользу ¦ ¦ индивидуального ¦ ¦ предпринимателя ¦ L---------------------- ———— ----------------------- ————

ПОЗИЦИЯ СУДА

Оснований для включения приобретенного предпринимателем 9 января 2003 г. бензина в налоговую базу по акцизам за январь 2003 г. нет, поэтому начисление налога, пеней и применение ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ неправомерно. Пунктом 5 ст. 179.1 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы аннулируют свидетельство, в том числе по инициативе лица, на чье имя оно выдано. Датой аннулирования свидетельства в случаях, когда этого желает сам налогоплательщик, признается день, указанный в заявлении, либо день подачи заявления.

Поскольку нефтепродукты получены предпринимателем в день аннулирования свидетельства, а исчисление и уплата акциза с полученных нефтепродуктов напрямую связаны с наличием или отсутствием свидетельства, начисление акциза невозможно.

К таким выводам пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.05.2005 по делу N А74-3880/04-Ф02-2204/05-С1.

НАШ КОММЕНТАРИЙ

Согласно ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации и индивидуальные предприниматели, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 "Акцизы" НК РФ.

Операции, подлежащие налогообложению акцизами, т.е. объекты налогообложения, перечислены в ст. 182 НК РФ. Согласно пп. 3 п. 1 указанной статьи в качестве объекта названо получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, под получением понимается приобретение нефтепродуктов в собственность.

Таким образом, для того чтобы получение нефтепродуктов признать операцией, подлежащей налогообложению акцизом, необходимо, во-первых, приобрести нефтепродукты в собственность, а во-вторых, иметь свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Вопросы перехода права собственности и определения момента его возникновения регулируются гражданским законодательством. Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Как следует из рассматриваемого нами судебного дела, нефтепродукты, которые стали предметом спора с налоговым органом, были переданы предпринимателю 9 января 2003 г., данный факт был подтвержден документально (счетами-фактурами, накладными). Таким образом, одно из необходимых условий для начисления акциза - право собственности на нефтепродукты имело место. Однако в день перехода права собственности свидетельство уже считалось аннулированным, т.е. отсутствовало второе обязательное условие для начисления акциза.

Вопросы выдачи свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, регулируются ст. 179.1 НК РФ и, как указано в п. 3 данной статьи, актами Минфина России. До недавнего времени этими вопросами занимался не Минфин, а налоговая служба <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления".

Посмотрим, как нормативными правовыми актами определяется момент, с которого свидетельство считается приостановленным или аннулированным. В период, в который возникла спорная ситуация между налоговым органом и предпринимателем, действовал Порядок выдачи свидетельств, утвержденный Приказом МНС России от 04.09.2002.

Согласно названному Порядку у организаций и предпринимателей, имеющих свидетельства, была возможность обращаться с заявлениями о приостановлении действия свидетельства. Хотя Порядком прямо не было установлено, с какого момента считать свидетельство приостановленным, на практике исходили из даты подачи заявления. Таким образом, с 31 декабря 2002 г. - дня подачи предпринимателем заявления о приостановлении действия свидетельства свидетельство считалось приостановленным.

Действующий в настоящее время Порядок выдачи свидетельств, утвержденный Приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52, предусматривает приостановление действия свидетельства только по инициативе налоговых органов, поэтому в качестве даты, с которой оно считается приостановленным, указан день принятия налоговым органом решения о приостановлении действия свидетельства.

Вместе с тем приостановление действия свидетельства (и по старому, и по новому Порядку) еще не говорит о том, что его у предпринимателя нет, поэтому если в период приостановления действия свидетельства лицо приобретает нефтепродукты, оно обязано начислять и уплачивать акциз. Говорить об отсутствии свидетельства можно только в том случае, если оно аннулировано или истек срок его действия.

Процедура аннулирования свидетельства может быть инициирована как налоговым органом, так и самим лицом - держателем свидетельства. Как следует из п. 22 действующего в настоящее время Порядка, если аннулирование свидетельства производится в связи с представлением организацией или индивидуальным предпринимателем соответствующего заявления (заявления об аннулировании свидетельства), свидетельство считается аннулированным с даты, указанной в заявлении (но не ранее даты подачи заявления на аннулирование свидетельства). Напомним, что датой подачи заявления является дата его фактического представления в налоговый орган или дата получения налоговым органом заявления по почте (п. 11 Порядка).

Если же свидетельство аннулируется по другим основаниям, перечисленным в п. 21 Порядка, оно считается аннулированным с даты принятия налоговым органом решения об аннулировании свидетельства. Заметим, что аналогичным образом порядок и сроки аннулирования свидетельства регулировались старым Порядком.

Мы рассмотрели ситуацию, когда у налогового органа не было оснований требовать уплаты акциза, но это не значит, что операции по приобретению и последующей реализации нефтепродуктов освобождаются от уплаты других налогов, тех, уплата которых не зависит от наличия или отсутствия свидетельства.

ОБОБЩЕНИЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

Объектом налогообложения акцизом являются лишь те нефтепродукты, которые указаны в свидетельстве о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Нефтепродукты должны приобретаться в собственность, а лицо, их приобретающее, должно иметь соответствующее свидетельство.

     
   ——————————————————T—————————————T————————————————————————————————¬
   |   Наименование  | Дата решения|           Номер дела           |
   | судебного органа|             |                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС              |Постановление|N Ф03—А73/05—2/344              |
   |Дальневосточного |от 06.04.2005|                                |
   |округа           |             |                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Западно—     |Постановление|N Ф04—256/2005(8079—А75—31)     |
   |Сибирского округа|от 09.02.2005|                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Северо—      |Постановление|N А13—7426/04—19                |
   |Западного округа |от 02.03.2005|                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Уральского   |Постановление|N Ф09—1347/05—АК                |
   |округа           |от 14.04.2005|                                |
   L—————————————————+—————————————+—————————————————————————————————
   

ВАС РФ УПОЛНОМОЧЕН ЗАЯВИТЬ

     
   ————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |                  Выводы суда                  |    Реквизиты   |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Ненадлежащее исполнение трудовых обязанностей  |Постановление   |
   |работником в виде неприменения ККМ не          |Президиума      |
   |освобождает организацию от ответственности за  |ВАС РФ          |
   |административное правонарушение,               |от 28.06.2005   |
   |предусмотренное ст. 14.5 КоАП РФ               |N 480/05        |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |С налогоплательщиков, в отношений которых в    |Постановление   |
   |рамках дела о банкротстве введена процедура    |Президиума      |
   |наблюдения, штрафы за совершение налоговых     |ВАС РФ          |
   |правонарушений взыскиваются по правилам гл. 26 |от 28.06.2005   |
   |АПК РФ. Только вступившее в силу решение суда о|N 3620/05       |
   |принудительном взыскании суммы штрафа является |                |
   |основанием для ее включения в реестр требований|                |
   |кредиторов                                     |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Уплата налога на пользователей автомобильных   |Постановление   |
   |дорог налогоплательщиками, определяющими в     |Президиума      |
   |2002 г. выручку от реализации продукции по мере|ВАС РФ          |
   |ее оплаты, должна осуществляться в сроки,      |от 05.07.2005   |
   |установленные законодательством о налогах и    |N 15886/04      |
   |сборах, а именно: по мере получения оплаты за  |                |
   |отгруженные в 2002 г. товары, выполненные      |                |
   |работы либо оказанные услуги                   |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Факт отклонения времени, указанного в чеке ККМ,|Постановление   |
   |выданном покупателю, от реального времени не   |Президиума      |
   |является безусловным свидетельством            |ВАС РФ          |
   |неисправности ККМ. Для применения штрафа по    |от 26.07.2005   |
   |ст. 14.5 КоАП налоговая инспекция должна       |N 2858/05       |
   |доказать, что ККМ была неисправна              |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Выплата вознаграждения членам совета директоров|Постановление   |
   |(наблюдательного совета) акционерного общества |Президиума      |
   |связана с выполнением ими управленческих       |ВАС РФ          |
   |функций, соответственно, эти выплаты подпадают |от 26.07.2005   |
   |под объект налогообложения ЕСН                 |N 1456/05       |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Место совершения операций по продаже прав на   |Постановление   |
   |использование программного продукта в          |Президиума      |
   |хозяйственной деятельности определяется по     |ВАС РФ          |
   |месту нахождения покупателя. Если покупатель   |от 02.08.2005   |
   |находится за пределами России, такие операции  |N 2617/05       |
   |НДС не облагаются и правила по возмещению      |                |
   |налога к ним не применяются                    |                |
   L———————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

Подписано в печать

07.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——