"Налоговые споры", 2005, N 11

СВОЯ НОША ТЯНЕТ

Довольно часто налогоплательщики, на балансе которых числятся обслуживающие производства и хозяйства, вынуждены отстаивать в суде свое право на уменьшение налоговой базы на всю сумму убытков, возникших в результате деятельности таких подразделений. Это связано с тем, что налоговые органы обязывают налогоплательщиков в качестве доказательств представлять документы о деятельности аналогичных предприятий. Однако большинство судов требуют представления таких доказательств от самих налоговых органов.

ПРИЧИНА СПОРА

Налогоплательщик, на балансе которого числятся общежития, уменьшил налоговую базу по основной деятельности на сумму убытков, полученных от деятельности этих общежитий. При этом налогоплательщик не сравнивал деятельность общежитий с показателями аналогичных организаций, для которых подобная деятельность является основной.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки запросил у налогоплательщика документы, доказывающие соблюдение им установленных ст. 275.1 НК РФ условий для признания убытков для целей налогообложения. Налогоплательщик такие документы не представил, в связи с чем налоговая инспекция вынесла решение о доначислении налога на прибыль и пеней.

     
   ——                      —¬               ——                     —¬
   |        ПОЗИЦИЯ         |——————> <——————|  ПОЗИЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ  |
   |   НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ  |               |                       |
   L—                      ——               L—                     ——
   

-------------- ———— Общежития организации ---------------¬ Содержание объектов

относятся к объектам ¦3 251 958 руб.¦ обслуживающих

обслуживающих производств L--------------- производств и хозяйств

и хозяйств и ---------------- (общежитий), которые

территориально обособлены находятся на балансе, -

от организации. Порядок это обязанность

признания убытков от организации. В связи с

деятельности таких этим учет организацией

подразделений для целей

регулируется ст. 275.1 налогообложения

НК РФ. Уменьшение понесенных расходов в

налоговой базы по налогу полном объеме

на прибыль, исчисленной обоснован.

по основным видам Требование налоговой

деятельности, на сумму инспекции о

убытков, полученных от представлении

деятельности доказательств

обслуживающих производств соблюдения организацией

и хозяйств, согласно условий ст. 275.1 НК РФ

требованиям указанной неправомерно.

статьи возможно при

выполнении определенных

условий. Соблюдение таких

условий должен доказать

налогоплательщик. Если он

этого не сделал, то он не

имел права уменьшать

налогооблагаемую прибыль

на сумму убытка,

полученного от

деятельности общежитий.

¦

\¦/

     
   ———————————+——————————————
   

-------------------------¬ ¦ решение в пользу ¦ ¦ налогового органа ¦ L----------------------- ———— ------------------------ ————

ПОЗИЦИЯ СУДА

Налогоплательщики определяют налоговую базу по деятельности обслуживающих производств и хозяйств отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности и могут уменьшать общую налоговую базу на сумму убытков обслуживающих производств и хозяйств только при выполнении условий, указанных в ст. 275.1 НК РФ. В противном случае налогоплательщик может уменьшать на сумму убытка только прибыль, полученную от деятельности таких подразделений. Налогоплательщик не представил документы, подтверждающие соблюдение соответствующих условий, поэтому доначисление налога на прибыль и пеней правомерно.

К таким выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.04.2005 по делу N А56-13450/04.

НАШ КОММЕНТАРИЙ

По общему правилу налогом на прибыль организаций облагаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Однако для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, в ст. 275.1 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы, в том числе специально прописаны условия для признания убытков, полученных при осуществлении данных видов деятельности.

Налоговые органы по-своему трактуют нормы названной статьи Кодекса, признавая возможность включения убытка по обслуживающим производствам и хозяйствам в налоговую базу по основным видам деятельности как налоговую льготу. В связи с этим они обязывают налогоплательщика доказать соблюдение им всех перечисленных в законе условий. Такой позиции придерживаются и некоторые суды (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2004 по делу N А05-10009/03-9, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.04.2005 по делу N Ф08-1522/2005-622А; точно так же посчитал и суд, решение которого мы рассматриваем).

Подобная позиция представляется спорной. По нашему мнению, специальный порядок налогообложения, установленный для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, нельзя приравнивать к налоговой льготе.

В соответствии со ст. 56 НК РФ под льготами понимаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Полагаем, что в случае получения убытка, да еще от ведения неосновного вида деятельности, который налогоплательщик тем не менее обязан вести, сложно говорить о преимуществах по сравнению с другими налогоплательщиками. Поэтому именно налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик не выполнил предусмотренные ст. 275.1 НК РФ условия, и произвести сравнение показателей деятельности обслуживающих производств и хозяйств налогоплательщика с другими аналогичными организациями.

Но здесь возникает другая проблема. Провести сравнительный анализ и представить данные по специализированным организациям не так-то просто, причем не только налоговому органу, но и налогоплательщику. Нигде законодательно не определено, какие расходы признавать обычными, в каких случаях условия оказания услуг существенно не отличаются от услуг, оказываемых специализированными организациями. Не указано также, какие критерии брать для оценки и сколько их должно быть. Зачастую налогоплательщику просто не с чем сравнивать. Налоговые органы чаще всего пытаются доказать, что анализ проведен неверно или на его основании нельзя сделать вывод о соблюдении условий, установленных в ст. 275.1 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 18.05.2005 по делу N Ф09-2058/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2005 по делу N А66-3281-04).

Спор ведется и по поводу того, где должны располагаться предприятия, пригодные для сравнения. Некоторые налогоплательщики считают, что территорией, в пределах которой можно искать аналогичные специализированные предприятия, является наименьшая единица административно-территориального деления, которая определяется на основании Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления. Однако МНС России неоднократно указывало на то, что налогоплательщик не ограничен в выборе организаций для сравнения, и если на территории налогоплательщика аналогичного объекта обслуживающих производств и хозяйств нет, для сравнения можно брать объект, расположенный на другой территории <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например, п. 6.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@), Письмо МНС России от 12.10.2004 N 02-3-07/161@ "По вопросам применения Налогового кодекса Российской Федерации".

Споры возникают и в отношении того, является ли подразделение обособленным, ведь только к территориально обособленным подразделениям применяется ст. 275.1 НК РФ. Минфин России считает, что территориальная обособленность подразделения от самой организации определяется на основании почтовых адресов. Если почтовый адрес один, то ст. 275.1 НК РФ не применяется (см. Письмо Минфина России от 29.11.2004 N 03-03-01-02/45). Однако подобное мнение не является единственно возможным, ведь в ст. 11 НК РФ нет четких критериев определения территориальной обособленности.

Не меньшее количество споров вызывает и само отнесение подразделений организации к обслуживающим производствам и хозяйствам. Налоговые органы зачастую расширительно толкуют положения ст. 275.1 НК РФ и распространяют ее действие на подразделения, осуществляющие один из основных видов деятельности организации. Вместе с тем, если вид деятельности, осуществляемый структурным подразделением, указан в качестве одного из основных видов деятельности в учредительных документах организации, то структурное подразделение, через которое такой вид деятельности осуществляется, нельзя признать обслуживающим. Соответственно, положения ст. 275.1 НК РФ на него не распространяются (см. Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2005 по делу N Ф09-409/05-АК).

Отметим, что законодатель учел спорные моменты, связанные с применением указанной статьи, и с 1 января 2006 г. ст. 275.1 НК РФ будет действовать в новой редакции <1>. Из статьи исключено указание на обособленные подразделения, ее действие будет распространено на любые обслуживающие подразделения организации. Для случаев, когда на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют организации, с которыми можно сравнить деятельность своего обслуживающего подразделения, разрешается признавать фактически осуществленные расходы на содержание специализированных подразделений в пределах нормативов, утвержденных региональными властями.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Изменения в гл. 25 НК РФ внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

ОБОБЩЕНИЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

На сегодняшний день большинство судов считает, что именно налоговый орган должен доказать несоблюдение налогоплательщиком условий, установленных в ст. 275.1 НК РФ.

     
   ——————————————————T—————————————T————————————————————————————————¬
   |   Наименование  | Дата решения|           Номер дела           |
   | судебного органа|             |                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Волго—       |Постановление|N А79—4822/2003—СК1—4598        |
   |Вятского округа  |от 05.02.2004|                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Восточно—    |Постановление|N А10—3489/04—3—Ф02—4930/04—С1  |
   |Сибирского округа|от 26.11.2004|                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС              |Постановление|N Ф03—А37/05—2/470              |
   |Дальневосточного |от 13.04.2005|                                |
   |округа           |             |                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Московского  |Постановление|N КА—А40/3443—05                |
   |округа           |от 12.05.2005|                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Поволжского  |Постановление|N А65—25723/03—СА2—11           |
   |округа           |от 29.07.2004|                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Северо—      |Постановление|N А56—12449/04                  |
   |Западного округа |от 20.12.2004|                                |
   |                 +—————————————+————————————————————————————————+
   |                 |Постановление|N А05—10009/03—9                |
   |                 |от 24.02.2004|                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Северо—      |Постановление|N Ф08—1522/2005—622А            |
   |Кавказского      |от 25.04.2005|                                |
   |округа           |             |                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Уральского   |Постановление|N Ф09—1012/04АК                 |
   |округа           |от 18.03.2004|                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Центрального |Постановление|N А48—1478/04—18                |
   |округа           |от 30.08.2004|                                |
   L—————————————————+—————————————+—————————————————————————————————
   

Подписано в печать

07.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——