"Налоговые споры", 2005, N 11

НДС МЕЖДУ ПРОШЛЫМ И БУДУЩИМ

Вправе ли организация, перешедшая

на упрощенную систему налогообложения,

принять к вычету суммы НДС,

предъявленные ей до перехода на этот спецрежим?

В период с 1 октября по 30 ноября 2005 г. организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти с общей системы налогообложения на упрощенку, должны подать соответствующее заявление в налоговую инспекцию по месту своего нахождения (месту жительства). Одним из преимуществ упрощенной системы налогообложения является освобождение от уплаты НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России).

Но этот режим имеет и свои подводные камни. К примеру, довольно распространена ситуация, когда организация, применяющая общий режим налогообложения и, стало быть, являющаяся налогоплательщиком НДС, приобретает товары (работы, услуги), а их оплату осуществляет после перехода на упрощенку.

Непонятно, вправе ли в таком случае организация принять уплаченные суммы НДС к вычету, ведь налогоплательщиком НДС в периоде его уплаты организация больше не является.

В действующей редакции НК РФ прямого ответа на этот вопрос нет. Согласно официальной позиции налогового ведомства организация вправе принять к вычету суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) после перехода на упрощенную систему налогообложения, при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) использованы для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 13.01.2003 N 24-11/2494).

Однако, как показывает судебная практика, на деле налоговики предпочитают формально подходить к решению обозначенной проблемы, считая, что право на вычет сумм НДС может возникнуть только у налогоплательщика НДС. Соответственно, если организация уже перешла на упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком НДС, права на вычет сумм налога, предъявленных ей до перехода, у нее нет.

Итак, переход налогоплательщика с 1 января 2006 г. на упрощенную систему налогообложения отменяет для него с этой даты обязанность по исчислению и уплате НДС. Но что же делать с суммами, уплаченными поставщикам?

Налогоплательщик, перешедший

на упрощенную систему налогообложения,

вправе применить налоговые вычеты, если право на вычеты

возникло в период деятельности, облагаемой НДС

Налоговые органы считают, что переход на упрощенную систему налогообложения отменяет как необходимость исчисления выходного НДС, так и право на вычеты ранее не предъявленных к вычету сумм входного НДС. Эту точку зрения поддержал ФАС Восточно-Сибирского округа, что нашло отражение в Постановлении от 22.10.2003 по делу N А33-7090/03-СЗ-Ф02-3516/03-С1.

Однако ФАС Уральского округа решил иначе (см. Постановление от 03.08.2004 по делу N Ф09-3101/04-АК). Суд рассматривал конкретный налоговый спор, в котором организация до 1 января 2003 г., т.е. до перехода на упрощенную систему налогообложения, приобретала товары, которые реализовала с налогом на добавленную стоимость, при этом НДС был уплачен в бюджет полностью. Однако расчет с поставщиками был произведен после перехода организации на упрощенную систему налогообложения, что, по мнению налогового органа, исключало возможность применения вычета в соответствии со ст. 171 НК РФ. Суд пришел к выводу, что организация в период нахождения на упрощенной системе налогообложения имела право уменьшить общую сумму налога на установленные ст. 171 НК РФ вычеты. В обоснование этого вывода суд сослался на следующее. Порядок исчисления налоговой базы при переходе на УСН урегулирован в ст. 346.25 НК РФ, но в ней не упоминается об уменьшении доходов на расходы, связанные с уплатой НДС по приобретенным товарам, оплата по которым произведена после перехода на упрощенную систему налогообложения. В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 21 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в общеустановленном порядке может сохраняться и за лицами, находящимися на упрощенной системе налогообложения. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Я считаю, что Налоговым кодексом не урегулирован вопрос о праве налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, на налоговые вычеты сумм входного НДС, предъявленных им поставщиками (исполнителями) в период облагаемой НДС деятельности.

Тем не менее у таких налогоплательщиков имеется шанс оспорить в суде отказ налогового органа в возмещении указанного НДС, ведь право на вычеты возникло в период облагаемой НДС деятельности, но реализовать его налогоплательщик смог только после выполнения всех условий, установленных ст. ст. 171 - 172 НК РФ, т.е. уже после перехода на УСН.

Данный вывод имеет и свою "зеркальную" сторону. Если переход на УСН не отменяет обязанности по уплате в бюджет сумм НДС, исчисленных в период осуществления облагаемой НДС деятельности (см., в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 16.04.2002 по делу N Ф09-743/02-АК), то почему же в таком случае не могут быть реализованы права, возникшие до перехода на УСН?

А.Н.Медведев

К. э. н.,

главный аудитор

ЗАО "Аудит БТ",

налоговый консультант

Право на вычет сумм НДС,

уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг),

может быть реализовано, если объект налогообложения

возник у организации до потери статуса

налогоплательщика НДС

Анализируя ст. ст. 169 - 172 НК РФ, я прихожу к выводу, что право на вычет по НДС возникает при соблюдении следующих условий:

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по гл. 21 НК РФ;

- товары (работы, услуги) приняты на учет;

- сумма предъявленного НДС уплачена поставщику;

- имеется надлежаще оформленный счет-фактура;

- ведется раздельный учет по правилам ст. 170 НК РФ.

Однако, как подчеркнуто в п. 1 ст. 171 НК РФ, данное право может возникнуть только у налогоплательщика, у иных лиц такого права нет, даже если выполняются все вышеперечисленные условия.

В силу ст. ст. 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ лица, перешедшие на специальные режимы налогообложения, не являются плательщиками НДС. Это не относится к операциям, облагаемым НДС при ввозе товаров на нашу таможенную территорию.

Из изложенного выше следует, что если лицо перестало быть налогоплательщиком НДС до того, как у него возникло право на вычет, оно в дальнейшем не сможет применить налоговый вычет, даже если необходимые условия в тот период, когда налогоплательщик уплачивал НДС, выполнялись.

Если же право на вычет возникло до потери статуса налогоплательщика НДС, это право можно реализовать. Например, если право на вычет возникло в декабре 2005 г., а с января 2006 г. организация перешла на уплату УСН, то при подаче до 20 января 2006 г. налоговой декларации по НДС за декабрь 2005 г. лицо имеет право на налоговый вычет.

Примечание. Реализация права на вычет является частью комплексного правоотношения по уплате НДС, поэтому если обязанность по уплате НДС не прекратилась после перехода на спецрежим, то и право на вычет не утрачено.

Тем не менее из этого правила есть исключение. Дело в том, что лицо, фактически перешедшее на специальный режим налогообложения, не всегда утрачивает статус налогоплательщика НДС.

Пример. Организация в декабре 2005 г. передала право собственности на товары. Организация применяла учетную политику "по оплате". Поставщику она оплатила товар только в январе 2006 г., в этот же месяц поступили деньги от покупателя.

В рассматриваемом примере объект налогообложения НДС возник у налогоплательщика в 2005 г. Из ст. ст. 44 и 146 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога возникла в декабре 2005 г., но в силу положений ст. ст. 167 и 174 НК РФ исполнение этой обязанности должно произойти в будущем. Поскольку никаких специальных норм, на основании которых рассматриваемая обязанность по уплате НДС должна прекратиться в связи с аннулированием статуса налогоплательщика НДС, в Налоговом кодексе РФ не содержится, обязанность по уплате НДС в 2006 г. не прекратилась (п. 3 ст. 44 НК РФ). Совершенно очевидно, что такую позицию занимают и налоговые органы (см. Письмо МНС России от 26.05.2003 N 22-1-15/1265-У188), но вот что касается возникающего уже в 2006 г. права на вычет, то здесь налоговики придерживаются иной точки зрения.

Я считаю, что позиция налоговых органов в отношении права на налоговый вычет неправомерна по следующим причинам. Право на вычет, на мой взгляд, неразрывно связано с обязанностью по уплате налога, более точно - реализация права на вычет является частью комплексного правоотношения по уплате НДС. Из норм ст. ст. 166, 173, 174 НК РФ следует, что исполнение обязанности по уплате НДС связано с применением вычета.

Конституционный Суд РФ не раз отмечал, что новые нормы налогового законодательства не применяются к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования. Это связано с конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования (см., например, Постановление от 19.06.2003 N 11-П и Определение от 01.07.1999 N 111-О).

Таким образом, если у организации возник объект налогообложения НДС до перехода на спецрежим, то она может применять налоговый вычет, право на который появилось после перехода, но только в отношении товаров (работ, услуг), использованных в операциях, облагаемых НДС.

Д.С.Костальгин

Директор

юридического департамента

ООО "Русфининвест-аудит"

Лицо, перешедшее на упрощенную систему

налогообложения, вправе принять суммы НДС к вычету

только в том случае, если в этом же

налоговом периоде оно исчисляет общую сумму НДС,

подлежащую уплате в бюджет

На основании п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, уменьшают общую сумму НДС. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты производятся при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами при реализации товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.

В связи с этим суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) после перехода организации на упрощенную систему налогообложения, принимаются к вычету при условии использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, т.е. до перехода на упрощенку. Это относится к операциям, по которым НДС уплачен в бюджет, и не важно, в какой период получены от поставщиков счета-фактуры по таким товарам (работам, услугам) - до или после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Однако указанные вычеты сумм налога налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, может произвести в том случае, если в налоговом периоде, в котором осуществляются эти вычеты, он исчисляет общую сумму налога на добавленную собственность, подлежащую уплате в бюджет.

Е.Н.Вихляева

Главный специалист

отдела косвенных налогов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Согласно действующей редакции гл. 21 НК РФ

организация не имеет права на налоговые вычеты

по НДС в том случае, если она оплатила товары

поставщикам после перехода

на упрощенную систему налогообложения

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, который уплачивается при ввозе товаров на таможенную территорию России.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено п. п. 6 - 11 указанной статьи. Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - это день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - это день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. То есть право на налоговые вычеты реализуется не путем корректировки налоговой базы, а путем соответствующего уменьшения уже исчисленной суммы налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров.

Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся, значит, появляется и право на вычет, при единовременном выполнении следующих условий:

- при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);

- при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога;

- при принятии к учету приобретенных товаров (работ, услуг).

Из приведенных норм следует, что только налогоплательщик имеет право применять налоговые вычеты, если он обязан исчислять и уплачивать НДС. Кроме того, п. 1 ст. 176 НК РФ также предусмотрено возмещение (зачет, возврат) НДС только налогоплательщику.

Таким образом, если организация оплатила товары поставщикам после перехода на упрощенную систему, т.е. условия для получения вычета возникли в период, когда организация не являлась плательщиком НДС, она не имеет права на налоговые вычеты по НДС.

В случае, когда организация приобрела и оплатила товары (работы, услуги) до перехода на упрощенную систему налогообложения, но получила счет-фактуру после такого перехода, необходимо рассмотреть две ситуации:

- счет-фактура выписан до перехода покупателя товаров (работ, услуг) на упрощенную систему налогообложения;

- счет-фактура выписан после перехода покупателя товаров (работ, услуг) на упрощенную систему налогообложения.

Как уже было указано выше, правом на вычет обладает организация, являющаяся плательщиком НДС, и если условия для применения вычета (в том числе выставление счета-фактуры) выполнены в тот момент, когда организация уже не является налогоплательщиком (перешла на УСН), то такой вычет будет неправомерен.

Таким образом, если счет-фактура выписан в январе 2006 г., то, по моему мнению, право на вычет у организации, отгрузившей товар в 2005 г., не возникает. В случае если счет-фактура был выписан в декабре 2005 г., у организации имеется возможность применить налоговый вычет, но только в декабре, представив в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за соответствующий период.

А.В.Мельников

Ведущий юрисконсульт

ООО "БДО-Юникон Северо-Запад"

Результат опроса

     
   —————————————————T—————————————T———————————————T——————————————T——————————————¬
   |     Вопрос     |А.Н. Медведев|Д.С. Костальгин| Е.Н. Вихляева|А.В. Мельников|
   +————————————————+—————————————+———————————————+——————————————+——————————————+
   |Вправе ли       |Да, если     |Да, если право |Да, если в    |Да, если      |
   |организация,    |право на     |на вычет       |налоговом     |товары        |
   |перешедшая на   |вычет        |возникло в     |периоде, в    |(работы,      |
   |упрощенную      |возникло в   |период         |котором       |услуги)       |
   |систему         |период       |деятельности,  |осуществляются|оплачены до   |
   |налогообложения,|деятельности,|облагаемой НДС |эти вычеты,   |перехода на   |
   |принять к вычету|облагаемой   |               |исчисляется   |УСН           |
   |суммы НДС,      |НДС          |               |общая сумма   |              |
   |предъявленные ей|             |               |налога,       |              |
   |до перехода на  |             |               |подлежащая    |              |
   |этот спецрежим? |             |               |уплате в      |              |
   |                |             |               |бюджет        |              |
   L————————————————+—————————————+———————————————+——————————————+———————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

Как следует из п. 2 ст. 171 НК РФ, суммы НДС подлежат вычету, если они предъявлены налогоплательщику и уплачены им. При буквальном прочтении данной нормы может показаться, что применять налоговые вычеты входного НДС вправе только налогоплательщики НДС. Однако согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в п. 2.2 Постановления от 14.07.2003 N 12-П, к применению норм права не следует подходить формально, в каждом конкретном случае нужно учитывать фактические обстоятельства дела. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

Лица, перешедшие на УСН, перестают быть налогоплательщиками НДС с нового года, но в части тех прав и обязанностей, которые возникли в прошлом году, статус налогоплательщика сохраняется. Поскольку право на налоговый вычет НДС появляется только после уплаты НДС поставщикам приобретенных товаров (работ, услуг), ответ на поставленный нами вопрос нужно увязывать с моментом уплаты налога. Те, кто приобрел товары (работы, услуги) и уплатил поставщикам налог до перехода на УСН, могут принять суммы НДС к налоговому вычету. Например, если счет-фактура получен позже. Те, кто расплатился за приобретенные товары (работы, услуги) после перехода на УСН, не могут претендовать на налоговый вычет. Кроме того, в действующей редакции гл. 21 НК РФ право на налоговый вычет никак не увязано с обязанностями по исчислению налога. Суды не раз признавали не соответствующей налоговому законодательству позицию налоговых органов о возможности применять налоговые вычеты только при наличии суммы налога к уплате.

Если суммы уплаченного налога не могут быть приняты к налоговому вычету, налогоплательщики единого налога могут включить их в состав своих расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16.

Подписано в печать

07.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——