"Налоговые споры", 2005, N 11

ДОХОД: ВИРТУАЛЬНЫЙ ИЛИ РЕАЛЬНЫЙ?

Правомерно ли требование о признании дохода

от реализации работ (услуг) по договорам

с длительным технологическим циклом

до момента подписания акта выполненных работ?

Глава 25 НК РФ определяет ряд случаев, когда для признания доходов и расходов используется принцип равномерности. Так, с учетом этого принципа должен распределяться доход от реализации работ или услуг с длительным циклом производства, если не предусмотрена их поэтапная сдача. Цикл производства считается длительным, если выполнение работ (оказание услуг) превышает один налоговый период. Об этом говорится в п. 2 ст. 271, ст. ст. 272 и 316 НК РФ. Способ распределения доходов налогоплательщик самостоятельно закрепляет в своей учетной политике. Причем, как уточняется в п. 2 ст. 271 НК РФ, распределение доходов должно производиться в соответствии с принципом формирования расходов по этим работам (услугам).

Однако если обратиться к общей норме, установленной в ст. 249 НК РФ, то доход в виде выручки от реализации работ или услуг увязан непосредственно с моментом реализации. Получается, что в одной статье Налогового кодекса указывается, что налогооблагаемый доход возникает в момент реализации товаров (работ, услуг), а в других статьях предполагается признание дохода до фактической реализации, т.е. до подписания акта сдачи-приемки работ, оказания услуг.

Пример. Строительная организация начала выполнение строительных работ в августе 2005 г. Сдача работ заказчику, согласно заключенному договору, должна быть произведена в марте 2006 г. Сдача работ в несколько этапов договором подряда не предусмотрена.

Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для определения доходов и расходов применяется метод начисления.

Возникает вопрос: насколько правомерно требование о признании дохода до момента выполнения работ (оказания услуг), соответственно, правомерно ли в налоговом учете поэтапное распределение дохода и признание выручки в 2005 г.?

Признание доходов в порядке,

предусмотренном п. 2 ст. 271 НК РФ,

по договорам на выполнение работ (оказание услуг)

с длительным циклом производства

не зависит от момента реализации

Установленные п. 2 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ особенности признания в целях налогообложения доходов и расходов по производствам с длительным циклом распространяются на случаи выполнения работ, оказания услуг, в том числе изготовления изделий (имущества) по заказу. В частности, указанные нормы распространяются на операции, производимые в рамках заключенных договоров подряда, договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, договоров на оказание услуг (гл. 37 - 39 ГК РФ).

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от фактического количества дней осуществления производства. При применении организацией в целях исчисления налога на прибыль метода начисления порядок расчетов сторон по договору с длительным циклом производства не влияет на порядок признания выручки в целях налогообложения.

Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ). В случае если доход распределяется налогоплательщиком пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, объем работ (услуг), расходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде при расчете незавершенного производства, следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги. Таким образом, при исчислении показателя, предусмотренного абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ, указанные объемы не будут включаться в состав незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг). Они будут учтены в составе выручки (расчетным путем), и соответствующая часть расходов будет уменьшать данную выручку по итогам отчетного (налогового) периода. При подписании сторонами акта выполненных работ (услуг) в налоговой базе уже не будут учитываться выручка и часть расходов, признанных ранее в целях налогообложения, поскольку в соответствии со ст. ст. 248 и 252 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов (расходов) налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (расходов).

Е.Ю.Попова

Государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

Правомерность нормы п. 2 ст. 271 НК РФ

о признании дохода от реализации работ (услуг)

по договорам с длительным технологическим циклом

до момента фактической реализации

можно поставить под сомнение

В бухгалтерском и налоговом учете установлены различные принципы признания доходов по длящимся договорным отношениям, а именно:

- в бухгалтерском учете признается только реальный доход, т.е. после завершения работы (оказания услуги) и принятия результатов заказчиком;

- в налоговом учете предполагается признавать виртуальный доход по невыполненным работам и неоказанным услугам.

Например, о необходимости определять выручку по длящимся более одного налогового (отчетного) периода договорам по различным принципам указывается в Письме УМНС России по Московской области от 11.03.2004 N 04-27/04173.

Принцип равномерности признания доходов и расходов, установленный в гл. 25 НК РФ, является абсолютной новацией для российского учета.

Организации, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам с длительным сроком действия, должны сделать следующее:

- либо предусмотреть в этих договорах этапы сдачи работ (услуг) и при выполнении каждого этапа признавать соответствующий доход;

- либо, если в договорах этапы не предусмотрены, установить в учетной политике для целей налогообложения порядок признания доходов равномерно в течение срока действия договора или пропорционально затратам по смете.

Но есть ст. 249 НК РФ, в которой доход в виде выручки увязан с моментом реализации. Поэтому возникает вопрос: правомерно ли признание в налоговом учете выручки до момента реализации?

С одной стороны, этот случай прямо предусмотрен п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ. С другой - признание выручки до момента реализации противоречит ст. 249 НК РФ, в которой доходом признается именно выручка от реализации!

Ответ на этот вопрос рано или поздно даст арбитражная практика. На сегодняшний день такой практики пока нет. Но можно проанализировать арбитражные дела, основанные на законодательстве, действовавшем до введения нормы о распределении доходов по договорам с длительным технологическим циклом. И они позволяют утверждать, что поставленный вопрос вовсе не такой однозначный, как считают некоторые специалисты, а является, по меньшей мере, спорным.

Примечание. Согласно общей норме ст. 249 НК РФ доход в виде выручки увязан с моментом реализации.

Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2003 по делу N А56-9089/03 суд признал, что поскольку согласно ст. 249 НК РФ доходом признается именно выручка от реализации, признавать в качестве выручки вознаграждение агента по агентскому договору следует не в течение срока действия данного договора (как того формально требует п. 2 ст. 271 НК РФ), а только в момент исполнения агентского договора, т.е. в момент фактической реализации. Суд пришел к выводу, что, коль налогоплательщик не исполнил агентский договор, у него не возникло права на получение агентского вознаграждения, следовательно, объект налогообложения в данном случае отсутствовал.

ФАС Северо-Западного округа рассмотрел спор, возникший в отношении признания доходов по договору на осуществление ремонтных работ (см. Постановление от 05.02.2004 по делу N А56-23359/03). Суд решил, что, поскольку в результате приемки выполненных работ были вскрыты существенные недостатки, считать работу выполненной и принятой нельзя. В этом случае нет реализации работ и нет оснований признавать доход для целей налогообложения. При этом суд, обосновывая свои выводы, сослался на ст. ст. 39 и 249 НК РФ.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 27.07.2004 по делу N А62-5158/03 вынесено решение по результатам рассмотренного налогового спора о возможности признания для целей налогообложения выручки по договору подряда на строительство жилого дома до момента окончания строительства (строительство велось в 2002 - 2003 гг.). Согласно учетной политике налогоплательщика определение финансовых результатов по выполненным работам осуществлялось после окончания строительства без поэтапной сдачи объекта. Однако налоговый орган произвел расчет налоговой базы по каждому периоду строительства. Суд признал правомочным формирование прибыли налогоплательщика по итогам строительства в целом (в 2003 г.), без распределения выручки между периодами строительства (2002 - 2003 гг.).

Примечание. Положения п. 2 ст. 271 НК РФ противоречат не только нормам ст. 249 НК РФ, но и здравому смыслу.

Таким образом, положения п. 2 ст. 271 НК РФ противоречат не только нормам ст. 249 НК РФ, но и здравому смыслу. По-моему, вопрос о необходимости признания в налоговом учете выручки по длящимся договорам на выполнение работ (оказание услуг), которые не предусматривают этапов, до момента реализации является, по меньшей мере, спорным.

А.Н.Медведев

К. э. н.,

главный аудитор

ЗАО "Аудит-БТ",

налоговый консультант

Признание доходов по договорам

с длительным технологическим циклом

в соответствии со ст. 271 НК РФ не противоречит

ст. 249 НК РФ, поскольку п. 3 ст. 249 НК РФ

допускает иное регулирование

порядка признания доходов от реализации,

полученных в связи с особыми обстоятельствами

Прежде чем ответить на поставленный вопрос, хотелось бы отметить несколько существенных моментов. Согласно ст. 249 НК РФ доход в виде выручки от реализации всегда увязан с моментом реализации. Однако п. 3 ст. 249 НК РФ допускает иное регулирование порядка признания доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами. Возможно, вводя норму о распределении "доходов будущих периодов" в форме императива, законодатель обозначил отдельные особые обстоятельства.

Если налогоплательщик считает, что требование о распределении виртуальных доходов неправомерно и невыгодно, например в связи с большой вероятностью ошибок, появления разниц, перерасчетов и т.п., то он должен быть готов отстаивать свои интересы в суде, доказывая возможность применения к рассматриваемой ситуации положений п. 7 ст. 3 НК РФ. В связи с этим приведем выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2005 по делу N А66-9951/2004. Суд подчеркнул, что при применении п. 7 ст. 3 НК РФ необходимо учитывать, что неустранимыми признаются лишь те сомнения, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического.

Давайте разберемся, по каким основаниям можно использовать положения п. 7 ст. 3 НК РФ в рассматриваемой нами ситуации.

Во-первых, сформулированное в гл. 25 НК РФ понятие "длительный (более одного налогового периода) технологический цикл" допускает неоднозначное толкование. Применение единицы измерения "налоговый период" (по налогу на прибыль он равен календарному году) к договорам с началом на произвольную дату является поводом для бесконечных споров. В данном случае не помогает даже ст. 6.1 НК РФ, устанавливающая порядок исчисления сроков.

Судя по разъяснениям налоговых органов (см. Письмо УФНС России по г. Санкт-Петербургу от 09.12.2004 N 02-05/26961), рассматриваемые положения п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ должны применяться в случае, если начало работ (услуг) приходится на один налоговый период (календарный год), а заканчиваются они в другом календарном периоде. То есть если работы (услуги) начаты 25 декабря одного года и закончены 5 января следующего года, возникает необходимость применять указанные положения Налогового кодекса. Поскольку ситуации с переходящими договорами встречаются сплошь и рядом, большинству организаций приходится размышлять над соответствующими положениями учетной политики и над налоговыми последствиями таких сделок, даже если их срок исчисляется несколькими днями. Подобная неопределенность в Налоговом кодексе недопустима. Налогоплательщику должно быть понятно, как платить налоги, причем не со слов специалистов фискальных ведомств.

Во-вторых, срок вступления в силу Федерального закона N 191-ФЗ вызывает споры. С одной стороны, он был опубликован в день подписания его Президентом РФ (31 декабря 2002 г.) и согласно прямому указанию в тексте Закона вступил в силу с 1 января 2003 г. (ст. 8 Федерального закона N 191-ФЗ). С другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах должны вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Поэтому суть спора сводится к тому, с какого момента применяются изменения.

Поскольку нововведения однозначно ухудшают положение налогоплательщиков, то обратной силы они не имеют (ст. 57 Конституции РФ, п. 2 ст. 5 НК РФ), соответственно, обязанность распределять доходы появилась у налогоплательщиков с 1 февраля 2003 г. Отметим, что голословные заявления об ухудшении положения налогоплательщика налоговые органы на веру не принимают, а некоторые суды поддерживают налоговиков и требуют от налогоплательщиков документальные доказательства, расчеты на основании первичных документов.

В отношении рассматриваемых положений ст. ст. 271 и 316 НК РФ также хочется отметить следующее. В указанных нормах речь идет о реализации работ (оказании услуг). Многие специалисты делают логичный вывод, что об изготовлении и реализации продукции в этих положениях речь не идет, тем более что будущий доход от реализации именно продукции может быть непредсказуем, т.е. распределять будет нечего. При всем том, по мнению специалистов Минфина России, включение в Налоговый кодекс РФ положений о "длительном технологическом цикле" объясняется заботой, в частности, о самолето- и кораблестроителях, у которых накопление расходов в ожидании доходов приводит к большим убыткам. Финансисты уверяют, что большие единовременные платежи в бюджет после реализации подобной продукции в сочетании со списанием убытков предыдущих лет в ограниченных размерах (не более 30% налоговой базы - п. 2 ст. 283 НК РФ <1>) невыгодно для таких налогоплательщиков. Однако очевидно, что формулировки НК РФ в нынешнем виде вряд ли решают проблемы производителей продукции, на изготовление которой требуются годы.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Новый порядок переноса убытков предусматривает, что в 2006 г. сумма переносимого убытка не должна превышать 50% налоговой базы, а с 2007 г. снимается и это ограничение (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"). - Прим. ред.

Если налогоплательщик не прочь избавиться от переноса убытков на следующий год, то ему необходимо установить в учетной политике один из вариантов распределения доходов, предусмотренных ст. ст. 271, 316 НК РФ. Либо равномерно поделить сумму по договору на срок его выполнения, либо тем или иным способом привязать доходы к фактическим расходам.

В Налоговом кодексе РФ сделан упор на самостоятельную разработку налогоплательщиком методики распределения неполученных доходов с отражением ее в учетной политике. При этом в абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ указывается на распределение доходов в соответствии с принципом формирования расходов, а в ст. 316 НК РФ - с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета, без уточнения, какого именно - налогового или бухгалтерского учета. В бывшей методичке к главе 25 НК РФ были предложены два варианта распределения дохода: первый вариант сформулирован весьма лаконично - "равномерно", а второй - более подробно: "пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете". На самом деле предложенный налоговиками второй способ - это "самодеятельность", поскольку налогоплательщик может отталкиваться от фактических расходов с учетом плановой рентабельности по смете или любых других условий.

Е.Л.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Результат опроса

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |        Вопрос        | Е.Ю. Попова |А.Н. Медведев|Е.Л. Веденина|
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Правомерно ли         |      Да     |Правомерность|      Да     |
   |требование о признании|             |нормы п. 2   |             |
   |дохода от реализации  |             |ст. 271 НК РФ|             |
   |работ (услуг) по      |             |можно        |             |
   |договорам с длящимся  |             |поставить под|             |
   |технологическим циклом|             |сомнение     |             |
   |до момента подписания |             |             |             |
   |акта выполненных      |             |             |             |
   |работ?                |             |             |             |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 249 НК РФ, признание доходов в целях налогообложения прибыли увязано с моментом реализации. Однако при определении доходов от реализации нормами гл. 25 НК РФ могут быть установлены определенные особенности для отдельных категорий налогоплательщиков, об этом говорится в п. 3 ст. 249 НК РФ. Так, п. 2 ст. 271 НК РФ и ст. 316 НК РФ установлены специальные нормы, регулирующие порядок признания доходов по договорам на выполнение работ (оказание услуг) с длительным технологическим циклом, если договорами не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Таким образом, между положениями ст. ст. 249 и 271, 316 НК РФ противоречий нет. Статья 249 НК РФ является общей нормой, а нормы ст. ст. 271 и 316 НК РФ - специальными.

Применяя на практике принцип равномерности признания доходов, налогоплательщик может столкнуться с проблемой определения дохода в каждом отчетном периоде, так как цена договора до момента завершения работ или оказания услуг может быть точно не известна. Для этого налогоплательщику нужно выбрать для целей налогообложения такой метод признания доходов, который позволил бы ему исходить из суммы расходов и рентабельности.

Подписано в печать

07.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——