"Налоговые споры", 2005, N 11

ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, ПЕРЕХОДЯЩИХ С УСН

НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ДО ИСТЕЧЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА

(НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РФ, П. 4 СТ. 346.13, СТ. 346.19)

В гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ есть норма о том, что налоговым периодом по уплате единого налога признается календарный год. Исходя из этого определяется момент наступления обязанности по уплате единого налога, исчисляется срок подачи налоговой декларации и т.п. А как применять указанную норму тем налогоплательщикам, которые до истечения налогового периода утрачивают право на применение УСН и переходят на общий режим налогообложения?

Для налогоплательщиков, применяющих специальный режим налогообложения в виде УСН, в п. 4 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено следующее. Если по итогам налогового (отчетного) периода доход превысит 15 млн руб. <1> либо остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб., налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> С 1 января 2006 т. этот предел поднят до 20 млн руб. - см.: Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Переход на общий режим осуществляется с начала того квартала, в котором возникли указанные обстоятельства, и в этой же ст. 346.13 НК РФ описывается, в каком порядке должны уплачиваться налоги, а также дается ответ на вопрос, подлежат ли уплате пени и штрафы в связи с несвоевременной уплатой ежемесячных платежей. Еще есть специальные нормы ст. 346.25 НК РФ, устанавливающие особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на УСН, и наоборот. Но в них речь идет только о том, какие доходы и расходы учитываются при определении налоговой базы по единому налогу.

А вот за какой период налогоплательщик должен рассчитать единый налог, в Кодексе ничего не говорится. Поэтому непонятно, можно ли период времени, в течение которого налогоплательщик был вправе применять УСН, приравнять к налоговому периоду, который фактически составляет меньше календарного года.

Устранить законодательный пробел попытался Минфин России, правда, в ответе на частный запрос (Письмо Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138). Минфин посчитал, что для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение УСН, последний отчетный период, за который налогоплательщики уплатили единый налог, признается налоговым периодом по единому налогу. Это значит, что, если сумма налога окажется меньше суммы минимального налога, исчисленного за тот же период, налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Но правомерно ли требовать уплаты минимального налога? Напомним, что сумма минимального налога равна 1% от налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в порядке, предусмотренном ст. 346.15 НК РФ. Можно ли так просто приравнять любой отработанный на УСН период времени к налоговому периоду? И если можно, то кто вправе это сделать и в каком порядке?

Обратимся к части первой Налогового кодекса РФ, нормы которой определяют понятия и общие принципы налогообложения. Согласно ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Понятия отчетного периода в Кодексе нет, есть лишь ссылка на то, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В настоящее время на рассмотрении в Государственном Думе находится законопроект о внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ, где в ст. 55 дается понятие отчетного периода - это месяц, квартал иди иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого представляется налоговая отчетность по авансовым платежам.

Теперь обратимся к ст. 346.19 НК РФ, устанавливающей налоговый и отчетный периоды для единого налога, уплачиваемого при применении УСН. Как указано в данной статье, налоговым периодом признается календарный год, а отчетным - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Иных вариантов определения налогового или отчетного периода, в том числе для ситуации, которую мы рассматриваем, нет.

Поскольку налоговый период является одним из элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ), он обязательно должен быть определен, иначе налог не будет считаться установленным. А сделать это должен тот законодательный орган, в чью компетенцию входит принятие нормативного правового акта о конкретном налоге, именно он должен четко определить, как исчисляется налоговый период.

Что касается специальных налоговых режимов, то они устанавливаются Налоговым кодексом РФ (п. 7 ст. 12 НК РФ), поэтому налоговый период для налогоплательщиков, переходящих с УСН на общий режим налогообложения, должен быть установлен специальной нормой гл. 26.2 НК РФ.

Таким образом, только федеральный законодатель может ответить на вопрос: можно ли приравнять отработанный на УСН период времени к налоговому периоду, если он не равен календарному году? То же самое относится и к уплате минимального налога. Получается, что Минфин России, не будучи законодательным органом, превысил свою компетенцию, приняв к тому же решение, которое защищает не налогоплательщиков, а бюджет.

Внесенные Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ поправки в гл. 26.2 НК РФ не разрешили этот вопрос. Наоборот, четкое указание в п. 6 ст. 346.18 НК РФ на конкретный случай, когда уплачивается минимальный налог (если за налоговый период сумма исчисленного налога меньше суммы исчисленного минимального налога), подтверждает обоснованность наших выводов о том, что применять положения о минимальном налоге в рассмотренной нами ситуации нельзя.

Подписано в печать

07.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——