"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 10

НОВОЕ В ИСЧИСЛЕНИИ И УПЛАТЕ НДС (С 1 ЯНВАРЯ 2006 ГОДА)

В июле 2005 г. Президентом Российской Федерации подписаны два федеральных закона, которыми вносится ряд существенных изменений в гл. 21 НК РФ, регулирующую порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 118-ФЗ) вносятся изменения и дополнения в отдельные статьи гл. 21 НК РФ, регулирующие порядок налогообложения и осуществления налоговых вычетов при реорганизации организаций. Непосредственно к операциям, осуществляемым организациями торговли и общественного питания в рамках основной деятельности, эти изменения не относятся. Поэтому подробный комментарий данных изменений не приводится.

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 119-ФЗ) внесен ряд изменений в гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", касающихся порядка исчисления и уплаты налога, осуществления налоговых вычетов, порядка возмещения сумм излишне уплаченного налога. Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2006 г., за исключением отдельных статей, по которым дата вступления в силу указана в тексте публикации. Существенные изменения внесены в порядок оформления документов при экспортно-импортных операциях, а также операциях по приобретению и созданию объектов основных средств. Данные изменения в статье не комментируются, так как применительно к деятельности большей части субъектов предпринимательской деятельности, занятых в сфере торговли и общественного питания, носят опосредованный характер.

Основными новациями, представляющими интерес для менеджмента организаций торговли и общественного питания, являются:

1. В части постановки на учет в качестве налогоплательщика

Статья 144 НК РФ дополнена п. 3, в соответствии с которым иностранным организациям, имеющим на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), предоставлено право самостоятельно выбирать подразделение, через которое будут уплачиваться налог и представляться налоговая отчетность. Налог уплачивается исходя из налоговой базы всех находящихся на территории Российской Федерации подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации обязаны письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения своих подразделений. Данное уточнение может быть актуальным для организаций торговли, являющихся подразделениями иностранных организаций.

2. При определении права на освобождение от исполнения

обязанностей налогоплательщика

Вдвое - с одного до двух миллионов рублей - повышен предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) (ст. 145 НК РФ), при котором организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от уплаты налога.

3. При определении места реализации работ (услуг)

Изменения, внесенные в ст. 148 НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ, коснулись следующих положений:

уточнен перечень работ и услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом, - за счет включения в него услуг по аренде. Данное уточнение следует учитывать организациям, арендующим торговые и складские помещения, а также сдающим в аренду временно неиспользуемые площади;

ст. 148 НК РФ дополнена п. 4.1, которым урегулирован порядок определения места реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, - подобные работы или услуги считаются выполненными или оказанными на территории Российской Федерации, если соблюдаются два условия:

- работы или услуги выполнены или оказаны российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, либо транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставлены российскими организациями и индивидуальными предпринимателями;

- пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации;

текст ст. 148 НК РФ дополнен новым п. 1.1, включающим условия, при которых работы или услуги не считаются выполненными или оказанными на территории Российской Федерации. Фактически в п. 1.1 перечислены условия, дополняющие условия, указанные в п. 1. Принципиально новым является то, что в случае возникновения спорных вопросов как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов появляется возможность однозначно трактовать ту или иную ситуацию, - расширительное толкование отдельных норм невозможно, так как при этом неизбежно противоречие с другими нормами, дополняющими те, которые трактуются.

4. По перечню операций, освобождаемых от налогообложения

Некоторые изменения внесены в отдельные пункты ст. 149 НК РФ, которой установлен перечень операций (которые могут осуществляться организациями торговли и общественного питания), не подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения:

в новой редакции изложен пп. 8 п. 3 ст. 148 НК РФ, в соответствии с которым выводятся из-под налогообложения операции по проведению лотерей, организации тотализаторов и т.п. Уточнено, что в состав налогоплательщиков, освобождаемых от налога по данному основанию, входят не только организации (юридические лица), но и индивидуальные предприниматели. Это обусловлено тем, что и организации, и предприниматели могут быть плательщиками налога на игорный бизнес, и, следовательно, режимы налогообложения для них должны быть одинаковы;

в новой редакции изложен пп. 15 п. 3 - из-под налогообложения выводятся не только операции по предоставлению займов в денежной форме, но и операции, связанные с оказанием финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

На практике это будет означать, что не будут подлежать налогообложению не только собственно суммы займов, но и суммы стоимости сопутствующих финансовых услуг.

Кроме того, п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен несколькими новыми подпунктами, расширяющими перечень операций, освобождаемых от налогообложения:

в соответствии с новым пп. 3.1 не подлежат налогообложению услуги по обслуживанию банковских карт;

пп. 8.1 отдельно прописана норма, которой освобождаются от налогообложения лотереи, проводимые по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов;

для организаций торговли (а также для организаций других отраслей, регулярно проводящих рекламные акции с бесплатной раздачей сувениров и товаров) наибольший интерес представляет норма вновь введенного пп. 25 п. 3, в соответствии с которой не будет более облагаться налогом передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Обращаем внимание, что стоимостный критерий определяется по стоимости приобретения (а не рыночной стоимости продаж аналогичных или идентичных товаров). Для организаций розничной торговли это, в частности, означает, что стоимость товара, не подпадающего под налогообложение, должна определяться без учета торговой надбавки (которая не входит в состав расходов по приобретению).

5. При определении налоговой базы

В ст. 153 НК РФ, содержащую определение налоговой базы по НДС и общие принципы ее определения, внесено два существенных изменения:

- указано на то, что общие правила определения налоговой базы распространяются и на передачу имущественных прав. При этом оговорено, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ (ст. 155 НК РФ, изложенной в новой редакции);

- установлено, что выручка и расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центробанка РФ соответственно не на дату реализации товаров (работ, услуг), а на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Данное уточнение обусловлено одним из наиболее существенных изменений налогового законодательства, произведенных Федеральным законом N 119-ФЗ, которое подробно будет рассмотрено ниже.

Изменение порядка определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) (ст. 154 НК РФ) обусловлено общим изменением порядка налогообложения реализационных операций: уточнен порядок определения налоговой базы при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Исключение сделано только для организаций, в которых длительность производственного цикла изготовления составляет свыше шести месяцев (специальные правила определения налоговой базы для таких налогоплательщиков установлены п. 13 ст. 167 НК РФ). Аналогичные изменения внесены в ст. 166 НК РФ, устанавливающую порядок исчисления налога.

Еще одним существенным изменением порядка определения налоговой базы следует считать уточнение, касающееся учета сумм бюджетных средств, направляемых на финансирование разницы между рыночными и государственными регулируемыми ценами. Если ранее в ст. 154 НК РФ содержалось указание на бюджетные дотации, то теперь в данной статье говорится о субсидиях и субвенциях.

В ст. 156 НК РФ, устанавливающую особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, внесено только одно изменение - порядок определения налоговой базы, применяемый в перечисленных случаях, распространяется на операции по реализации залогодержателем предметов невостребованного залога.

Статья 161 НК РФ, которой определены особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, дополнена п. 5, которым установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, являются налоговыми агентами, которые обязаны уплачивать налог по суммам соответствующих операций. При этом налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость реализованных товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

Из текста ст. 162 НК РФ, определяющей особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), исключена норма, которая обязывала налогоплательщиков включать в налоговую базу суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Однако с учетом изменений, внесенных в ст. 167 НК РФ, следует констатировать, что реальной отмены обложения налогом авансовых платежей не произошло - суммы частичной или полной предварительной оплаты в счет будущих поставок товаров работ или услуг будут и далее облагаться налогом.

6. При установлении момента определения налоговой базы

Изменения, внесенные в ст. 167 НК РФ, по нашему мнению, являются наиболее принципиальными: установлено, что моментом определения налоговой базы в общем случае является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, налогоплательщик более не сможет выбирать и закреплять в учетной политике для целей налогообложения метод определения выручки от реализации товаров работ или услуг (начислений или кассовый) - момент определения налоговой базы теперь не будет зависеть от выбранного метода. Обращаем внимание на то, что право на выбор метода определения выручки от реализации и финансового результата для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в целях обложения налогом на прибыль за налогоплательщиками сохранено.

В связи с изменениями порядка определения налоговой базы из текста статьи (п. 12) исключены положения, регулирующие порядок установления соответствующих элементов учетной политики для целей налогообложения (в части обложения НДС).

По тем же причинам признаны утратившими силу п. п. 2, 4 - 6 ст. 167 НК РФ, которыми ранее регулировался порядок определения налоговой базы при осуществлении расчетов посредством зачета взаимных требований, уступки требования, расчетов векселем, а также при неисполнении покупателем обязательства по оплате до истечения срока исковой давности. Соответствующие нормы воспроизведены в тексте ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ, которая фактически будет действовать в течение переходного периода (до 2008 г.).

Кроме того, в новой редакции изложен п. 8 ст. 167 НК РФ, которым установлена специфика определения налоговой базы при передаче имущественных прав - текст нормы п. 8 приведен в соответствии с нормами новой редакции ст. 155 НК РФ.

Пунктом 14 ст. 167 НК РФ отдельно уточнено, что момент определения налоговой базы определяется при фактической отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) - независимо от того, осуществлялась ли ранее предварительная оплата (в том числе и в случаях, когда поставляемые товары (работы, услуги) были полностью оплачены до момента отгрузки). Данное требование должно учитываться при заполнении налоговых деклараций.

Во вновь введенном п. 15 ст. 167 НК РФ содержится отсылочная норма, которой действие п. 1 ст. 167 (общие правила установления момента определения налоговой базы) распространяется также на налоговых агентов.

Переход на новые правила момента определения налоговой базы будет осуществляться постепенно - в течение трех лет - до 1 января 2008 г. Статьей 2 Федерального закона N 119-ФЗ установлены особенности налогообложения в течение этого периода, а также дополнительные мероприятия, которые должны быть проведены налогоплательщиком по переходу на новый порядок налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ плательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно - по состоянию на 1 января 2006 г. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) и кредиторская задолженность, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету. С большой степенью вероятности можно предположить, что при проведении налоговых проверок после 1 января 2006 г. налоговые органы станут определять правомерность применения налоговых вычетов и правильность исчисления налога (по переходящим суммам) на основании результатов проведенной инвентаризации.

Налогоплательщики, использующие кассовый метод, могут включать в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 г. в счет погашения дебиторской задолженности, подтвержденной результатами проведенной инвентаризации. Если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г. Обращаем внимание, что по состоянию на указанную дату истечет срок исковой давности по любой задолженности, образовавшейся до 2005 г. (если соответствующим хозяйственным договором не установлен более длительный срок исковой давности). Следовательно, в данном случае следует применять порядок включения сумм задолженности в налоговую базу, установленный для налогового учета (для целей налогообложения НДС) дебиторской задолженности, списываемой по истечении срока исковой давности (п. 6 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ).

Пунктом 8 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ установлено, что плательщики НДС, ранее применявшие кассовый метод, имеют право на налоговые вычеты только в том случае, если факт уплаты НДС (при приобретении соответствующих активов) документально подтвержден.

Пунктами 3 - 6 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ установлено, что для налогоплательщиков, применявших ранее кассовый метод определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), в отношении сумм дебиторской задолженности по состоянию на 1 января 2006 г. продолжает действовать прежний порядок признания оплаты для целей налогового учета (который ранее был установлен п. п. 2, 4 - 6 ст. 167 НК РФ, Федеральным законом N 119-ФЗ признанными утратившими силу).

Плательщики НДС, которые использовали метод начислений, после 1 января 2006 г. налоговые вычеты по суммам налога, не оплаченным при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 г., производят в первом полугодии 2006 г. равными долями. Логичным было бы указание на то, что при осуществлении фактической оплаты приобретенных активов до указанного срока налоговый вычет может быть произведен в полном размере. Однако подобной оговорки ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ не содержит. То есть формально налогоплательщик не может получить права на налоговый вычет (ежемесячно) в размере, превышающем 1/6 налога, включенного в кредиторскую задолженность, установленную по результатам инвентаризации на 1 января 2006 г.

Подчеркнем, что в данном случае речь идет о суммах налога, которые не были оплачены налогоплательщиком, - условие, которое является обязательным для осуществления налогового вычета до 31 декабря 2005 г. С нового года это условие, как уже отмечалось, действовать не будет.

7. При оформлении счетов-фактур

Важным изменением порядка оформления счетов-фактур, по нашему мнению, следует считать то, что из изменений, внесенных в п. 1 ст. 169 НК РФ, следует, что счета-фактуры должны (могут) оформлять не только собственники товаров (работ, услуг), но и комиссионеры и агенты - в случае, если они осуществляют продажи от своего имени.

8. При осуществлении налоговых вычетов

Весьма существенные изменения произошли в законодательном регулировании реализации права налогоплательщиков на налоговые вычеты (ст. ст. 171 и 172 НК РФ). Для организаций торговли и общественного питания наиболее актуальными представляются следующие изменения:

во-первых, текст п. 2 уточнен таким образом, что возникновение права на налоговый вычет более не будет увязываться с фактом оплаты сумм налога, предъявленных продавцом покупателю. Соответствующее изменение внесено и в п. 1 ст. 172 НК РФ. Исключение сделано для случаев, когда расчеты с продавцами товаров (исполнителями работ или поставщиками услуг) производятся имуществом - в этом случае вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком;

во-вторых, право на вычет по суммам налога, исчисленного с сумм предварительной оплаты, налогоплательщик может получить не только при расторжении договора, но и при изменении его условий (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Текст ст. 171 НК РФ дополнен двумя новыми пунктами, в соответствии с которыми право на налоговый вычет возникает также у налогоплательщиков:

- в случае отсутствия соответствующих документов - по операциям реализации товаров (работ, услуг), по которым применяется налоговая ставка в нулевом размере (п. 10);

- получивших в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком), - в случае, если полученное имущество используется для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 11).

9. По налогообложению операций, осуществляемых в рамках

договора простого товарищества и договора доверительного

управления имуществом

Текст гл. 21 НК РФ дополнен ст. 174.1, которой отдельно регулируются особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом.

Основными особенностями являются следующие:

плательщиком налога является товарищ, ведущий общие дела (по договору простого товарищества), или доверительный управляющий (по договору доверительного управления имуществом). Указанные субъекты предпринимательской деятельности имеют право на налоговые вычеты (отражаемые в обособленном балансе), а также обязаны выставлять счета-фактуры - при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления.

10. При определении и реализации права на возмещение налога

Пунктом 2 ст. 176 НК РФ установлен новый порядок возмещения сумм налога - в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Подчеркнем, что новые правила будут действовать только с 1 января 2007 г. До этой даты будут действовать прежние правила.

Основными отличиями нового порядка от действующего являются:

- налоговым органам предоставлено право на проведение проверки обоснованности возмещения налога (до двух месяцев). Правда, срок проверки включается в общий срок, в течение которого может быть реализовано право на возмещение;

- сокращен срок, выделенный налоговому органу для принятия решения, - с двух недель до семи дней;

- также сокращен предельный срок, в течение которого органами Федерального казначейства должен быть произведен возврат сумм налога, - также с двух недель до семи дней.

Статьей 4 Федерального закона N 119-ФЗ признаны утратившими силу те нормы ранее принятых законов (в части налогового законодательства), которые изменены, заменены или исключены из новой редакции гл. 21 НК РФ.

В.Р.Захарьин

Подписано в печать

27.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——