"Консультант", 2005, N 20

КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 01.08.2005 N 03-03-04/1/111

Нередко для обеспечения своих обязательств перед контрагентом организации получают банковские гарантии. Вознаграждение банку за ее предоставление можно учесть при расчете налога на прибыль. Однако порядок отражения таких расходов в налоговом учете будет зависеть от того, какое именно обязательство обеспечено гарантией.

Довольно часто случается, что у организации нет денег, но ей срочно нужно приобрести товары, материалы, основные средства. Выход из такой ситуации есть. Фирма может, например, попросить поставщика об отсрочке платежа или же взять взаймы необходимую сумму. При этом организации скорее всего потребуется получить банковскую гарантию, которая послужит обеспечением обязательства по оплате приобретенных ценностей или полученного займа. В опубликованном Письме Минфин разъяснил, как учесть при расчете налога на прибыль расходы на получение банковской гарантии.

Банковская гарантия

Банковская гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательства (п. 1 ст. 359 ГК РФ). Это, по сути, письменное обязательство банка (гаранта) в случае нарушения условий сделки организацией (принципалом) заплатить определенную сумму по требованию ее кредитора (бенефициара) (ст. 368 ГК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1996 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" выдача гарантий является банковской операцией. Значит, фирма-принципал может при расчете налога на прибыль учесть вознаграждение, выплаченное за предоставление банковской гарантии, как расходы на оплату услуг банка.

Если банковские затраты связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), то организации следует списать их в составе прочих расходов на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. Если же связи непосредственно с производством или реализацией нет, то расходы на оплату банковских услуг будут внереализационными (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Однако в ситуации с банковской гарантией не все так просто. Дело в том, что в некоторых случаях Налоговый кодекс требует, чтобы расходы, непосредственно связанные с приобретением материальных ценностей, включались в их первоначальную стоимость. То есть при учете расходов на получение банковской гарантии у организаций возникает необходимость проверить наличие еще и этой связи.

Основное средство в кредит

В опубликованном Письме рассмотрена ситуация, когда организация приобретает основное средство за счет заемных средств. Причем обеспечением этого займа является банковская гарантия. Пункт 1 ст. 257 Налогового кодекса обязывает организации включать в первоначальную стоимость основного средства все затраты на его приобретение (за исключение НДС и акцизов). Поэтому, для того чтобы правильно отразить в налоговом учете расходы на оплату услуги банка по предоставлению гарантии, фирме необходимо решить, связаны ли эти затраты с покупкой основного средства.

По мнению Минфина, такая связь налицо. А значит, расходы на получение банковской гарантии в данном случае необходимо включить именно в первоначальную стоимость основного средства, а не списать единовременно в качестве прочих или внереализационных расходов.

Справедливости ради надо отметить, что такая связь не столь очевидна. Бухгалтер может решить, что поскольку гарантию он оформлял с целью получения займа, то непосредственно с покупкой основного средства такие расходы не связаны.

Работники налогового ведомства, например, рассмотрев аналогичную ситуацию, сделали вывод, противоположный позиции финансистов. В Письме МНС России от 21.05.2004 N 02-5-11/98 они указали, что банковская гарантия по кредиту банка напрямую не связана с приобретением основного средства и, следовательно, расходы по ее получению следует списывать в составе внереализационных.

Такая точка зрения налоговых работников выгодна организациям, поскольку позволяет списать расход единовременно, а не через амортизацию в течение срока полезного использования основного средства. Однако если гарантия получена для обеспечения целевого кредита на покупку основного средства, то отрицать связь расходов на ее получение с приобретением этого объекта нельзя. Скорее всего и инспектор при проверке все же усмотрел бы такую связь и доначислил налог на прибыль.

Поэтому, если полученная гарантия является обеспечением займа, который использован исключительно для приобретения основного средства, расходы на ее оформление следует включать в первоначальную стоимость покупки.

Дополнительным стимулом руководствоваться позицией финансистов может послужить то, что и в бухгалтерском учете организация должна сформировать стоимость основного средства с учетом расходов на оформление банковской гарантии (п. 8 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Однако избежать расхождения первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете в ситуации, рассмотренной в Письме, организации все же не удастся. Основное средство организация купила за счет заемных средств. Поэтому у нее есть еще один расход, связанный с его приобретением, - проценты по займу. В налоговом учете, отмечают в Письме финансисты, проценты необходимо будет списать как внереализационные. Поскольку на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса к внереализационным относятся расходы в виде процентов вне зависимости от характера предоставленного займа. А вот в бухгалтерском учете фирма должна будет включить в первоначальную стоимость приобретенного основного средства проценты, начисленные до принятия его к учету (п. 8 ПБУ 6/01).

Пример 1. ООО "Юпитер" 27 июня 2005 г. приобрело оборудование, требующее монтажа, стоимостью 177 000 руб. (в т.ч. НДС - 27 000 руб.). Для его оплаты "Юпитер" взял заем в размере 130 000 руб. сроком на два месяца. В соответствии с договором проценты по кредиту по ставке 10 процентов годовых уплачиваются ежемесячно. Заемные средства поступили на счет "Юпитера" 1 июля 2005 г. И в тот же день была произведена оплата поставщику оборудования.

Для обеспечения займа "Юпитер" получил банковскую гарантию на сумму займа. Комиссия за ее предоставление в размере 3000 руб. была перечислена обслуживающему банку 27 июня 2005 г.

1 июля 2005 г. оборудование было передано в монтаж, а 5 сентября основное средство было введено в эксплуатацию. Стоимость монтажных работ, выполненных сторонней организацией, составила 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.).

За пользование займом "Юпитер" начислил проценты в размере:

- за июль:

130 000 руб. x 10% : 365 дн. x 30 дн. = 1068,49 руб.;

- за август:

130 000 руб. x 10% : 365 дн. x 31 дн. = 1104,11 руб.

Проценты были уплачены заимодавцу 29 июля, а также 31 августа одновременно с возвратом основной части долга.

Других займов в III квартале 2005 г. "Юпитер" не получал. Поэтому в налоговом учете организация сможет учесть в составе внереализационных расходов проценты лишь в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ). Ставка, установленная договором, не превышает это ограничение (10% < 14,3% (13% x 1,1)). Поэтому в налоговом учете начисленные проценты "Юпитер" может списать в текущем отчетном периоде полностью.

В бухгалтерском же учете проценты по займу "Юпитер" включит в первоначальную стоимость оборудования, и списаны на расходы они будут через амортизацию. В связи с этим возникнет отложенное налоговое обязательство в размере:

- за июль:

1068,49 руб. x 24% = 256 руб.

- за август:

1104,11 руб. x 24% = 265 руб.

Бухгалтер "Юпитера" так отразил эти операции в бухгалтерском учете:

27 июня 2005 г.

Дебет 07 Кредит 60

- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - оприходовано оборудование, требующее монтажа;

Дебет 19 Кредит 60

- 27 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

Дебет 07 Кредит 76 субсчет "Расчеты с банком"

- 3000 руб. - начислено вознаграждение банку за предоставление гарантии;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком" Кредит 51

- 3000 руб. - оплачено вознаграждение банку;

1 июля 2005 г.

Дебет 08-3 Кредит 07

- 153 000 руб. (150 000 + 3000) - оборудование передано в монтаж;

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"

- 130 000 руб. - получен краткосрочный заем на приобретение оборудования;

Дебет 60 Кредит 51

- 177 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком оборудования;

29 июля 2005 г.

Дебет 08-3 Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 1068,49 руб. - начислены проценты за июль;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51

- 1068,49 руб. - перечислены проценты;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 265 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство;

31 августа 2005 г.

Дебет 08-3 Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 1104,11 руб. - начислены проценты за август;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51

- 1104,11 руб. - перечислены проценты;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 51

- 130 000 руб. - возвращена заимодавцу основная сумма долга;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 265 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство;

5 сентября 2005 г.

Дебет 08-3 Кредит 60

- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - отражена стоимость монтажных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - отражена сумма НДС по монтажным работам;

Дебет 01 Кредит 08-3

- 155 172,60 руб. (150 000 + 3000 + 1068,49 + 1104,11) - оборудование введено в эксплуатацию.

Материалы с отсрочкой платежа

Во второй ситуации, рассмотренной в опубликованном Письме, организация получила банковскую гарантию для обеспечения обязательства по оплате товарно-материальных ценностей, купленных с отсрочкой платежа. Как ей следует отразить в налоговом учете комиссионное вознаграждение, перечисленное банку?

По мнению Минфина, расходы на получение банковской гарантии, как и в случае с основным средством, необходимо включить в первоначальную стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей. Поскольку они относятся к затратам, непосредственно связанным с их покупкой. А п. 2 ст. 254 Налогового кодекса в свою очередь предписывает организациям определять стоимость таких активов исходя из цен приобретения (без учета НДС и акцизов), а также с учетом затрат, связанных с их приобретением.

Закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ заменил в гл. 25 Налогового кодекса термин "товарно-материальные ценности" на другой, используемый в бухгалтерском учете, - "материально-производственные запасы".

Одной из составляющих как ТМЦ, так и МПЗ являются товары. Однако сразу отметим, что нормы ст. 254 Налогового кодекса на них не распространяются. Поскольку в ней идет речь лишь о тех материально-производственных запасах (товарно-материальных ценностях), которые организации учитывают в составе материальных расходов, то есть, например, о сырье, материалах, комплектующих.

В бухгалтерском учете в стоимость приобретенных материалов также следует включать все затраты, связанные с их приобретением (п. 6 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Пример 2. ООО "Сатурн" 5 августа 2005 г. приобрело материалы на сумму 106 200 руб. (в т.ч. НДС - 16 200 руб.) с отсрочкой платежа на месяц. В соответствии с договором "Сатурн" в качестве обеспечения обязательства по оплате материалов предоставил поставщику банковскую гарантию в размере стоимости материалов. За предоставление гарантии на сумму 106 200 руб. "Сатурн" в тот же день перечислил обслуживающему банку комиссию в размере 2500 руб. Задолженность за поставленные материалы "Сатурн" погасил 29 августа 2005 г.

Бухгалтер "Сатурна" так отразил эти операции в бухгалтерском учете:

5 августа 2005 г.

Дебет 10-1 Кредит 76 субсчет "Расчеты с банком"

- 2500 руб. - вознаграждение банку за предоставление гарантии включено в стоимость материалов;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком" Кредит 51

- 2500 руб. - оплачено вознаграждение банку;

Дебет 10-1 Кредит 60

- 90 000 руб. (106 200 - 16 200) - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 16 200 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

29 августа 2005 г.

Дебет 60 Кредит 51

- 106 200 руб. - погашена задолженность перед поставщиком материалов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 16 200 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным материалам.

В налоговом учете "Сатурн" также включил комиссию, выплаченную банку за предоставление гарантии, в стоимость приобретенных материалов.

Гарантия по оплате товаров

В опубликованном Письме не был рассмотрен вопрос о порядке налогового учета расходов на получение гарантии для обеспечения обязательства оплаты товаров, приобретенных с отсрочкой платежа. Однако такая ситуация встречается довольно часто. Как мы уже отметили, норма п. 2 ст. 254 Налогового кодекса на товары не распространяется. Порядок определения их первоначальной стоимости регулируется ст. 320 Налогового кодекса.

Закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес в эту статью существенные поправки, которые вступили в силу задним числом - с 1 января 2005 г.

Напомним: до внесения изменений Налоговый кодекс предписывал организациям определять стоимость приобретения товаров исходя из их контрактной (договорной) цены. Все же расходы, связанные с их приобретением, за исключением транспортных, фирмы должны были списывать в текущем периоде. В связи с этим у организаций возникали расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом. Поскольку согласно п. 6 ПБУ 5/01 себестоимость товаров в бухгалтерском учете в отличие от налогового следует определять с учетом расходов, непосредственно связанных с их приобретением.

Однако с выходом Закона N 58-ФЗ ситуация изменилась. Теперь организации и для целей налогового учета смогут включать в стоимость товаров затраты, связанные с их приобретением. Для этого им необходимо внести соответствующие исправления в учетную политику. Но нужно иметь в виду, что выбранным порядком фирме придется руководствоваться не менее двух лет.

Подписано в печать

27.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——