"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2005, N 19

МОДИФИКАЦИЯ УЧЕТНОЙ ФУНКЦИИ ОРГАНОВ

ФЕДЕРАЛЬНОГО КАЗНАЧЕЙСТВА В СВЕТЕ

ПРОВОДИМЫХ РЕФОРМ

Одним из важнейших элементов казначейского исполнения бюджетов являются организация и ведение учета операций по движению бюджетных средств на всех стадиях бюджетного процесса, а также своевременное и достоверное формирование отчетности.

Информация, подготовленная на основе этой отчетности, позволяет Правительству Российской Федерации принимать решения по обеспечению деятельности государства.

Организация и ведение учета органами Федерального казначейства определена ст. ст. 166.1, 240, 241, 256, 271 - 280 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) и является одной из главных задач Федерального казначейства. Для выполнения этих положений БК РФ Приказами Минфина России были утверждены следующие Инструкции:

- Приказ от 17 февраля 1999 г. N 15н "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов" (объектами бухгалтерского учета исполнения бюджета являются доходы и расходы бюджета, средства, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, денежные средства бюджета на счетах, открытых в банках, лимиты бюджетных обязательств, подтвержденные обязательства бюджета и др.);

- Приказ от 30 декабря 1999 г. N 107н "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях" (объектами бухгалтерского учета являются объемы бюджетных ассигнований, финансирования расходов и лимитов бюджетных обязательств, принятые денежные обязательства, кассовый расход бюджетных средств, доходы и расходы средств учреждении, полученных от предпринимательской деятельности, движение материальных ценностей и денежных средств на лицевых счетах, открытых в органах Федерального казначейства и др.);

- Приказ от 15 июня 2000 г. N 54н "Об утверждении Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью".

Отметим, что в соответствии с предложенным нами определением казначейское исполнение бюджетов - это система установленных законодательными и нормативными актами методологических принципов, правил и процедур кассового исполнения бюджетов, регламентирующих деятельность специализированных институтов, обеспечивающих исполнение органами власти и управления кассовой, учетной и контрольной функций.

Выполнение учетной функции органами Федерального казначейства предполагает организацию процесса учета и отчетности на основе базовых принципов: достоверности, своевременности и транспарентности.

Задачи обеспечения транспарентности и достоверности бюджетных потоков и осуществления достоверного их учета тесно взаимосвязаны и реализуются через установление единых плана счетов бухгалтерского учета в бюджетной сфере, отражающего принятую в стране бюджетную классификацию, а также требований, правил, процедур бюджетного учета государственных финансов, стандартов и регистров отчетности.

Важнейшим фактором, обеспечивающим единство системы бухгалтерского учета и отчетности, в том числе и в бюджетной сфере, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения информации. В связи с этим вышеназванными инструкциями, а также другими нормативными документами Минфина России и указаниями Федерального казначейства определены показатели, регистры бухгалтерского учета, формируемые на основании первичных документов (платежные документы, расходные расписания, банковские выписки и выписки из лицевых счетов, уведомления администраторов и т.д.).

Инструкцией по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, а также Инструкциями, утвержденными Приказами Минфина России от 31.12.2002 N 142н и от 16.12.2004 N 116н, установлены регистры бухгалтерского учета, в которых органами Федерального казначейства отражаются операции, совершаемые при кассовом исполнении федерального бюджета и кассовом обслуживании исполнения бюджетов субъектов РФ местных бюджетов.

В регистрах учета группируются данные учета на соответствующих счетах бухгалтерского учета по аналитическим признакам (кодам бюджетной классификации, в разрезе бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, по бюджетополучателям и т.д.).

Регистры бухгалтерского учета и отчетность по операциям с доходами бюджетов формируются ежедневно (сводный реестр поступлений и выбытий средств бюджета, ведомость распределения поступлений, сводная ведомость поступлений, подлежащих перечислению в бюджеты, сводная ведомость учета поступлений, ведомость учета возвратов (возмещений), ведомость учета невыясненных поступлений, ведомость учета внебанковских операций и т.д.) и ежемесячно (карточка учета доходов федерального бюджета, карточка учета источников финансирования дефицита бюджета). Они предназначены для формирования полной и достоверной информации в разрезе кодов Бюджетной классификации РФ о проведении и учете органами Федерального казначейства операций по кассовым поступлениям в бюджетную систему РФ, а также их распределению между бюджетами бюджетной системы РФ.

На основании данных регистров бухгалтерского учета формируются и представляются в Федеральное казначейство следующие отчеты:

- отчет о поступлениях в федеральный бюджет (ф. 611)- ежедневно;

- оперативная справка о перечислении сумм единого социального налога и страховых взносов в доход федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов <1> - ежедневно;

- отчет об операциях по поступлениям в бюджетную систему, учитываемым органами Федерального казначейства (ф. 607) - ежемесячно;

- отчет об исполнении федерального бюджета по доходам, расходам и источникам внутреннего финансирования дефицита федерального бюджета - ежемесячно <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Форма 606.

<2> Отчет включен в состав годовой отчетности об исполнении федерального бюджета и представляется в Правительство России.

Кроме того, на основании данных регистров бухгалтерского учета органами Федерального казначейства в условиях кассового обслуживания исполнения бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов представляется соответствующим финансовым органам сводная ведомость поступивших доходов в бюджеты, отчетность о совершаемых операциях по возвратам и возмещениям из бюджетов, сводный реестр поступлений и выбытий средств бюджета, журнал регистрации внебанковских операций (рис. 1).

     
   —————————————————————————————¬     ——————————————————————————————¬
   |    Платежные документы,    |     |Регистры и документы         |
   |распоряжения администраторов|     |бухгалтерского учета,        |
   |   поступлений о возврате   |     |установленные Приказами      |
   |  поступлений, уведомления  +————>|Минфина России от 17.02.1999 |
   | администраторов поступлений|     |N 15н и от 16.12.2004 N 16н: |
   |      об уточнении вида     |     |— сводный реестр поступлений |
   | принадлежности поступлений |     |и выбытий средств бюджета;   |
   |            и др.           |     |— ведомость распределения    |
   L—————————————————————————————     |поступлений;                 |
                                      |— ведомость учета            |
                                      |невыясненных поступлений;    |
                                      |— журнал регистрации         |
                                      |внебанковских операций;      |  
                         —————————————+— ведомость учета перерасчета|
                         |            |поступлений между бюджетами; |
                         |            |— ведомость учета            |
                         |            |внебанковских операций;      |
                         |            |— журнал регистрации         |
                         |            |возвратов (возмещений);      |
                         |            |— ведомость учета возвратов  |
                         |            |(возмещений);                |
                         |            |— сводная ведомость          |
                         |            |поступлений, подлежащих      |
                         |            |перечислению в бюджеты;      |
                         |            |— реестр и журнал регистрации|
                         |            |реестров перечисленных       |
                         |            |поступлений;                 |
                         |            |— справка о перечислении     |
                         |            |поступлений в бюджет;        |
                         |            |— сводная ведомость учета    |
                         |            |поступлений;                 |
                         |            |— карточка учета доходов     |
                         |            |федерального бюджета;        |
                         |            |— карточка учета источников  |
                         |            |финансирования дефицита      |
                         |            |бюджета                      |
                        \|/           L——————————————————————————————
   

Отчетность для предоставления Отчетность для ф/о субъектов ¦

в Федеральное казначейство РФ и муниципальных ¦

образований ¦

     
   ———————————————————————————————————¬                             |
   | Отчет об исполнении федерального |                             |
   |   бюджета по доходам, расходам   |                            \|/
   |     и источникам внутреннего     | ————————————————————————————¬
   |          финансирования          | | Сводный реестр поступлений|
   |       Форма 611 — ежедневно      | |   и выбытий из бюджетов   |
   L——————————————————————————————————— L—————————————T——————————————
   

-----------------------------------¬ --------------+-------------¬ ¦Отчет об операциях по поступлениям¦ ¦ Отчет о совершаемых ¦ ¦ в бюджетную систему РФ, ¦ ¦ операциях по возвратам ¦ ¦ учитываемым органами Федерального¦ ¦ (возмещениям) из бюджетов ¦ ¦ казначейства ¦ L-------------T------------ ———— ¦ Форма 607 - ежемесячно ¦ --------------+-------------¬

L----------------------------------- ¦ Сводный реестр поступлений¦

     
   ———————————————————————————————————¬ |   и выбытий из бюджетов   |
   | Отчет об исполнении федерального | L—————————————T——————————————
   

¦ бюджета по доходам, расходам и ¦ --------------+-------------¬ ¦ источникам внутреннего ¦ ¦ Журнал регистрации ¦ ¦ финансирования дефицита бюджета ¦ ¦ внебанковских операций ¦ ¦ Форма 600 ч. 1 - ежемесячно ¦ L-------------------------- ———— L--------------------------------- ————

Рис 1. Схема формирования и предоставления отчетности

об исполнении федерального бюджета и операциях

на счетах органов Федерального казначейства

в условиях кассового обслуживания исполнения

бюджета субъекта РФ и местных бюджетов

Для учета в органах Федерального казначейства операций по расходам бюджетов формируются следующие регистры бухгалтерского учета: лицевые счета распорядителей и получателей бюджетных средств (установлены Инструкцией, утвержденной Приказом Минфина России от 31.12.2002 N 142н), карточка учета выданных ссуд и кредитов (до 1 января 2005 г.), книга расчетов с другими бюджетами (до 1 января 2005 г.), карточка учета внутриказначейских расчетов, оборотные ведомости и многографные карточки для учета движения бюджетных средств.

Для учета операций со средствами от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности формируются лицевые счета по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

В регистрах бухгалтерского учета, формируемых соответственно ежедневно или ежемесячно, учитываются лимиты бюджетных обязательств и объемы финансирования (полученные и переданные распорядителями и получателями средств от главных распорядителей средств в порядке, установленном Приказом Минфина России от 10.08.2003 N 50н), кассовый расход с лицевых счетов получателей бюджетных средств, остатки неиспользованных бюджетополучателями объемов лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования, внутриказначейские расчеты между органами Федерального казначейства по направленным и полученным от органов Федерального казначейства других субъектов РФ лимитам бюджетных обязательств и объемам финансирования.

Ведется учет операций, связанных с погашением и обслуживанием государственных долговых обязательств Российской Федерации, а также со средствами, полученными бюджетополучателями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Кроме того, в регистрах бухгалтерского учета отражаются кассовые выплаты, совершаемые органами Федерального казначейства в условиях кассового обслуживания исполнения бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

На основании перечисленных регистров бухгалтерского учета органы Федерального казначейства формируют многочисленные формы и виды отчетности по расходным операциям (рис. 2).

Территориальные органы Федерального казначейства

Распорядители и получатели -¬

+----------------¬

     
   ———————————————¬     ——————————————————————————¬ | Регистры учета |
   |   Первичные  |     | Регистры бухгалтерского | |    согласно    |
   |   документы  |     |   учета, установленные  | | Инструкции 107н|
   |     учета:   |     |Инструкцией, утвержденной| +————————T————————
   

¦ расходные ¦ --->¦ Приказом Минфина России ¦ ¦ ¦ ¦ расписания, ¦ ¦ от 17.02.1999 N 15н, ¦ ¦ \¦/ ¦ платежные ¦ ¦ карточка учета ¦ ¦--------+-------¬ ¦ документы, ¦ ¦ получателей средств, ¦ ¦¦ Формирование ¦ ¦ выписки из ¦ ¦ карточка внутри- ¦ ¦¦ отчетности, ¦ ¦лицевых счетов¦ ¦ ¦ казначейских расчетов, ¦ ¦¦ установленной ¦ ¦распорядителей¦ ¦ ¦ оборотные ведомости, ¦ ¦¦ Приказом ¦ ¦ и получателей¦ ¦ ¦ лицевые счета ¦ ¦¦ Минфина России¦ ¦ средств ¦ \¦/ ¦ распорядителей и ¦ ¦¦ от 15.06.2000 ¦ LT-------------- ¦ получателей средств ¦ ¦¦ N 54н, ¦ +- L-------------------------- ¦¦ в том числе: ¦ ¦Баланс исполнения ----------------------¬ ¦L--------T------+-----¬ ¦федерального бюджета ¦Отчетность финансовым¦ ¦ ¦ \¦/ ¦ф. 612 (ежемесячно) ¦ органам субъектов РФ¦ ¦ \¦/ ------+-------¬ +- ¦ и местных бюджетов ¦ ¦ ------+-----¬¦ Справка об ¦ ¦Отчет об исполнении L---------------------- ¦ ¦ Отчет об ¦¦ остатках ¦ ¦федерального бюджета ---------+--¬¦ исполнени覦 средств, ¦ ¦по доходам, расходам ¦ Баланс ¦¦ сметы ¦¦полученных из¦ ¦и источникам ¦ исполнения¦¦ доходов и ¦¦ федерального¦ ¦внутреннего ¦ сметы ¦¦расходов п бюджета ¦ ¦финансирования ¦ доходов и ¦¦ бюджетным ¦¦ (ф. 0503058,¦ ¦дефицита бюджета ¦расходов п средствам ¦¦ ф. 0503060) ¦ ¦ф. 600 ч. 2 ¦ бюджетным ¦¦ форма 2 ¦L--------T--- ———— ¦(ежемесячно) ¦ источникам¦L-----T------ ¦ +- L-----T------ ¦ ¦ ¦Отчет о ¦ Сверка¦и подтверждение¦ ¦финансировании и ¦ от¦четных данных ¦ ¦кассовых расходах ¦ ------+---------------¦ ¦федерального бюджета ¦ ¦ ¦ ¦ф. 603, 703 ¦ ¦ ¦ ¦(ежемесячно) ¦ ¦ ¦ +- ¦ ¦ ¦ ¦Отчет об объемах ¦ ¦ ¦ ¦финансирования и \¦/ \¦/ \¦/ ¦лимитах бюджетных -----+------------+---------------+----¬ ¦обязательств, ¦ Главные распорядители средств ¦ ¦полученных из ¦ федерального бюджета ¦ ¦Федерального L-----------------T------------------- ———— ¦казначейства ф. 615, ¦ ¦715 (ежемесячно) ¦ +- ¦ ¦Отчет об ¦ ¦обязательствах, ¦ ¦исполненных за счет ¦ ¦бюджетных и ¦ ¦внебюджетных средств ¦ ¦ф. 614, 714 \¦/ ¦(ежемесячно) Сводная отчетность об использовании +- средств ФБ ¦Отчет о ¦ ¦финансировании и ¦ ¦кассовых расходах, ¦ ¦выплатах ¦ ¦федерального бюджета ¦ ¦в разрезе ¦ ¦бюджетополучателей ¦ ¦ф. 613, 713 ¦ ¦(ежемесячно) ¦ +- ¦ ¦Отчет о кассовых ¦ ¦выплатах ¦ ¦федерального бюджета ¦ ¦и кассовых операциях ¦ ¦по погашению ¦ ¦источников ¦ ¦внутреннего ¦ ¦финансирования ¦ ¦дефицита ¦ ¦федерального бюджета ¦ ¦ф. 618 (ежедневно) ¦ +- ¦ ¦Отчет об остатках ¦ ¦средств федерального ¦ ¦бюджета на лицевых ¦ ¦счетах в органах ¦ ¦Федерального ¦ ¦казначейства на ¦ ¦конец года ф. 602, ¦ ¦702 (ежегодно) -------¬ ------- ———— \¦/ \¦/

     
                           —————+—————————————————————+———¬
                           |   Федеральное казначейство   |
                           L———————————————————————————————
   

Рис. 2. Схема формирования и предоставления отчетности

об исполнении расходов федерального бюджета

и операциях на счетах органов Федерального казначейства

в условиях кассового обслуживания исполнения

бюджета субъекта РФ и местных бюджетов

Кроме отчетности в Федеральное казначейство, на основании данных бухгалтерского учета территориальные органы Федерального казначейства ежедневно формируют и направляют финансовым органам субъектов и муниципальных образований установленную отчетность об операциях, совершаемых на счетах соответствующих бюджетов при кассовом обслуживании Федеральным казначейством исполнения бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. При этом указанная отчетность является и оперативной ежедневной, и ежемесячной с указанием данных нарастающим итогом с начала года, составлена в удобных для пользователей формах и содержит всю необходимую информацию о кассовых поступлениях и выплатах из соответствующих бюджетов, в том числе в разрезе кодов Бюджетной классификации РФ, первичных документов и подведением итоговых сумм.

Таким образом, рассмотрев всю цепочку формирования и представления органами Федерального казначейства отчетности о кассовом исполнении Федерального бюджета и операциях, совершаемых при осуществлении ими кассового обслуживания исполнения бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, можно утверждать, что Федеральное казначейство - независимый и достоверный источник информации о кассовом исполнении бюджетов всех уровней бюджетной системы России, а отчетность, им формируемая, в целом отвечает всем тем требованиям, которые предъявляются к ней в рамках современного бюджетного процесса в Российской Федерации, и она, безусловно, является востребованной многочисленными пользователями.

Следует отметить, что одними из важнейших требований являются оперативность, достоверность и контроль за качеством информации.

В настоящее время в результате создания необходимых условий для подготовки органами Федерального казначейства ежедневной информации о кассовых операциях на счетах бюджетов (реализация Концепции функционирования единого счета Федерального казначейства Минфина России по учету доходов и средств федерального бюджета, утвержденной Распоряжением Правительства РФ от 23.01.2000 N 107-р, организация электронного документооборота в системе Федерального казначейства, между органами Федерального казначейства и учреждениями Банка России и др.) органы Федерального казначейства представляют ежедневно или ежемесячно в сжатые сроки полную, развернутую информацию о суммах поступлений в бюджетную систему, объемах полученных распорядителями и получателями средств лимитов бюджетных обязательств, производимых ими кассовых расходах, принятых на учет бюджетных обязательств и остатках неиспользованных средств.

Выполнение всех условий по проведению сверки отчетов органов Федерального казначейства и бюджетополучателей на всех этапах их формирования, автоматизация процесса формирования и представления вышеназванных отчетов в органах Федерального казначейства обеспечивают достоверность отчетности и наличие автоматизированного контроля за ее качеством.

Не менее важными требованиями, предъявляемыми к бухгалтерской отчетности, являются доступность и возможность ее использования всеми заинтересованными пользователями, для принятия ими экономических решений.

В настоящее время консолидированная отчетность органов Федерального казначейства как разновидность бухгалтерской отчетности стала основным источником для характеристики финансового положения и финансового результата исполнения федерального бюджета.

Так, информация, полученная на основании казначейской отчетности, позволяет Федеральному казначейству оперативно прогнозировать кассовые выплаты федерального бюджета будущих периодов. Реализация Концепции функционирования единого счета Федерального казначейства Минфина России по учету доходов и средств федерального бюджета позволяет централизовать на уровне Федерального казначейства доходы федерального бюджета, остатки средств, не использованных бюджетополучателями, и использовать указанные средства более эффективно. При этом оперативная отчетность территориальных органов Федерального казначейства позволяет Федеральному казначейству своевременно и в полном объеме направить необходимые суммы подкрепления на счета управлений по субъектам РФ по учету средств федерального бюджета для совершения кассовых расходов.

Министерству финансов РФ, главным распорядителям средств федерального бюджета отчетность необходима для контроля за целевым использованием бюджетных средств, анализа финансового положения и финансовых результатов исполнения федерального бюджета, принятия мер по оптимизации финансирования подведомственных им организаций в целях более эффективного использования выделенных ассигнований.

Правительству РФ информация, подготовленная на основании отчетности Федерального казначейства, позволяет принимать решения по обеспечению деятельности государства.

Отметим, что 2004 г. для организации бюджетного учета стал годом принятия двух базисных документов. Первый из них - это Постановление Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов". Именно этот документ придал импульс динамичному развитию нормативно-правового регулирования вопросов, связанных с осуществлением органами Федерального казначейства учетной функции в процессе исполнения федерального бюджета.

Как следствие, была утверждена классификация операций сектора государственного управления (рис. 3), в которой все без исключения операции, осуществляемые при исполнении бюджетов всех уровней, были классифицированы.

     
                  ———————————————————————————————————¬
                  |Сектор государственного управления|
                  L————————————————T——————————————————
   

------------------------+-------------------------¬

¦ ¦ ¦

     
   ————————+———————¬        ———————+————————¬       —————————+——————¬
   |   Подсектор   |        |   Подсектор   |       |   Подсектор   |
   |  Центрального |        |  региональных |       |    местных    |
   | Правительства |        |    органов    |       |    органов    |
   |               |        |   управления  |       |   управления  |
   +———————————————+        +———————————————+       +———————————————+
   |  Федеральный  |        |    Бюджеты    |       |    Местные    |
   |     бюджет    |        |  субъектов РФ |       |    бюджеты    |
   L————————————————        L————————————————       L————————————————
   

Рис. 3. Модель сектора государственного управления

В зависимости от административных и правовых механизмов сектор государственного управления может состоять из подсекторов. В предлагаемой схеме разделение на подсекторы соответствует нашему бюджетному законодательству и нашему делению бюджетной системы по уровням, которые определены в БК РФ.

Необходимо обратить внимание на то, что очень важным является подразделение сектора государственного управления на подсекторы, потому что при условии четкого распределения полномочий и обязанностей каждого из этих подсекторов появляется возможность четко отслеживать и производить учет всех взаимных бюджетных потоков.

Проведение бюджетной реформы обусловлено введением в действие БК РФ, и прежде всего требованиями ст. 34, которая дает определение принципу эффективности и экономности: "при составлении и исполнении бюджетов уполномоченные органы и получатели бюджетных средств должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств".

Мы солидарны с мнением, что в настоящий момент назрела объективная необходимость перехода к бюджетированию, ориентированному на результат деятельности учреждения. Данный метод внедряется в целях повышения эффективности государственных расходов за счет концентрации этих расходов на наиболее важных для общества направлениях и заключается в реформировании бюджетного процесса, при котором планирование, выделение бюджетных средств должны обосновываться ожидаемым результатом их расходования.

Однако следует отметить, что успех от внедрения бюджетирования, ориентированного на результат, будет зависеть от качества созданной функциональной программной классификации расходов по целям и задачам социально-экономической политики, в решении которых общество реально заинтересовано.

Кроме того, важным шагом бюджетной реформы должно стать использование механизма перспективного (среднесрочного) финансового планирования.

Вполне очевидно, что для внедрения указанных изменений в процессе составления бюджета обязательно должна применяться такая система бюджетного учета и отчетности, которая могла бы не только отслеживать правильность расходования бюджетных средств, но и результативность их использования по каждому бюджетному году и в целом при завершении программы, а также давать возможность объективно оценивать активы и обязательства органов государственной власти Российской Федерации. В связи с этим законодателями предписана необходимость существования всеобъемлющей системы учета (ст. 240 БК РФ). Данная статья гласит, что все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином плане счетов (рис. 4).

     
                          ———————————————————¬
                          |  Бюджетный учет  |
                          L————————T——————————
   

\¦/

     
                          —————————+—————————¬  
            ——————————————+Единый План счетов+——————————————¬
            |             L————————T——————————              |
            |                      |                        |
           \|/                     |                       \|/  
   —————————+——————¬               |               —————————+———————¬
   |Доходы бюджетов|     ——————————+—————————¬     |Расходы бюджетов|
   L————————————————     |                   |     L—————————————————
   

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
   ——————————————————————+¬                ——+——————————————————————¬
   |Прочие операции в ходе|                |Источники финансирования|
   |  исполнения бюджетов |                |   дефицитов бюджетов   |
   L———————————————————————                L—————————————————————————
   

Рис. 4. Необходимость существования всеобъемлющей системы учета

Бюджетным посланием Президента РФ "О бюджетной политике на 2003 год" были определены основные критерии такой системы: интеграция с бюджетной классификацией, объединение учета исполнения бюджета и учета в бюджетных учреждениях и использование метода начислений.

В развитие Постановления Правительства РФ от 22.05.2004 N 249, а также во исполнение задач, поставленных Президентом РФ, был принят другой масштабный документ - Приказ Минфина России N 70н, утвердивший Инструкцию по бюджетному учету, основанному на методе начислений.

Исторически сложилось, что бухгалтерский учет единиц бюджетной системы России в зависимости от возложенных на них функций в ходе исполнения бюджета делится на две области ведения учета:

- учет по операциям кассового обслуживания бюджета;

- учет по операциям исполнения бюджета бюджетным учреждением.

Бухгалтерский учет бюджетного учреждения ведется структурным подразделением бюджетного учреждения либо централизованной бухгалтерией по Инструкции Минфина России от 30.12.1999 N 107н.

Бухгалтерский учет по операциям кассового обслуживания исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов ведется структурным подразделением органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения соответствующего бюджета (Федеральным казначейством либо финансовым органом субъектов РФ, муниципальных образований, государственных внебюджетных фондов) по Инструкции Минфина России от 17.02.1999 N 15н.

На основании двух нормативных документов формируются 2 вида отчетности: по операциям кассового исполнения бюджета и по операциям фактического использования выделенных бюджетом средств. Эта информация не консолидируется и, в основном, подлежит использованию внутренними пользователями только в части операций по кассовому исполнению соответствующего бюджета.

Для формирования качественной прозрачной отчетности о государственных операциях, конечно, должна существовать единая система ведения бухгалтерского учета для всех единиц бюджетной системы Российской Федерации, позволяющая консолидировать учетную информацию по правилам бухгалтерского учета (рис. 5). Также можно добавить, что использование действующих кодов бюджетной классификации позволяет выявить большое количество несоответствий учетных позиций их экономической сущности и, кроме того, излишнюю детализацию.

     
   ————————————————————————¬                ————————————————————————¬
   |       Инструкция      |                |       Инструкция      |
   |по бухгалтерскому учету|                |по бухгалтерскому учету|
   |  исполнения бюджетов  |                |в бюджетных учреждениях|
   L———————————————————T————                L———T————————————————————
   

\¦/ \¦/

     
                 ——————+————————————————————————+————¬
                 |Единый План счетов бюджетного учета|
                 L—————————————————T——————————————————
   

/¦\

     
                 ——————————————————+—————————————————¬
                 |     Бюджетная классификация РФ    |
                 L————————————————————————————————————
   

Рис. 5. Схема единого Плана счетов бюджетного учета

Большим недостатком существующей системы является отсутствие интеграции с Бюджетной классификацией РФ. Указанная проблема выражалась в невозможности использования учетных регистров при анализе состояния активов и обязательств бюджетной системы Российской Федерации, а также соотносить их с операциями, осуществляемыми при исполнении бюджета. Таким образом, значительно усложнялось использование отчетных данных при составлении проектов бюджетов.

Благодаря интеграции с Бюджетной классификацией РФ проект плана счетов позволяет на основе кодов классификации запасов активов и обязательств и потоков по операциям учитывать запасы конкретного типа активов или пассивов в начале отчетного периода, провести учет изменений в этих запасах, вызванных операциями, и, соответственно, выйти на их остатки на конец отчетного периода.

Такая система учета дает возможность полностью анализировать последствия конкретных экономических событий в секторе государственного управления. Выделим некоторые особенности отдельных объектов бюджетного учета согласно Инструкции N 70н:

- результат - это: Активы - Обязательства;

- текущие доходы - увеличивают результат;

- текущие расходы - уменьшают результат;

- кассовые поступления и кассовые выбытия - отражают движение средств на счетах бюджетов.

Таким образом, метод начислений - это способ ведения бухгалтерского учета, при котором все операции признаются в момент их возникновения, но все активы списываются на расходы тогда, когда они используются, т.е. пропорционально в течение всего срока полезной службы, что связано с начислением износа. Для четкого определения и сравнения понятий доходов и расходов и кассовых доходов и расходов по методу начисления необходимо их разведение для исключения какой-либо путаницы.

Кассовый метод учета - это признание операций на основе анализа использованных средств, а метод начисления - это признание операций в момент возникновения или изменения экономической стоимости активов и обязательств. Вот именно в этих двух определениях как раз и заложено, что такое доходы и что такое расходы по кассовому методу и по методу начислений (рис. 6).

     
   ———————————————————————————————¬  ———————————————————————————————¬
   |        Кассовый метод        |  |       Метод начислений       |
   |    — признание операций в    |  | — признание операций в момент|
   |     момент получения или     |  | возникновения либо изменения |
   |   выплаты денежных средств   |  |    экономической стоимости   |
   |                              |  |   активов или обязательств   |
   L——————————————T————————————————  L———————————————T———————————————
   

\¦/ \¦/

     
   ———————————————+———————————————¬  ————————————————+——————————————¬
   |            Доходы            |  |             Доходы           |
   |     — денежные средства,     |  |   — операции, увеличивающие  |
   |  поступающие в распоряжение  |  |   чистую стоимость активов   |
   |органов государственной власти|  |             Расходы          |
   |   и местного самоуправления  |  |— операции, уменьшающие чистую|
   |            Расходы           |  |       стоимость активов      |
   |     — денежные средства,     |  |                              |
   |  направляемые на финансовое  |  |                              |
   |  обеспечение задач и функций |  |                              |
   |          государства         |  |                              |
   L———————————————————————————————  L———————————————————————————————
   

Рис. 6. Различия между кассовым методом и методом начислений

Кассовый метод - это признание операций в момент получения или выплаты денежных средств, а по методу начисления - это признание операций в момент возникновения либо изменения экономической стоимости активов или обязательств.

В Бюджетном кодексе определено, что доходы - это средства, поступающие на счета органов власти, а расходы - это операции по списанию средств в оплату рыночных обязательств.

В качестве примера отчетности при кассовом методе можно привести отчет об исполнении бюджета в упрощенном виде, который состоит из трех частей: доходы, расходы и источники финансирования, которые фактически представляют собой изменения остатков денежных средств, или, если говорить упрощенно, доходы и расходы - это поступления и выбытия средств на счетах бюджета. Никакого баланса здесь не предусмотрено, никаких запасов активов и обязательств не существует, существует только регистрация операций - регистрация потоков (рис. 7).

     
                                                   —————————————————¬
                                                   |     Доходы     |  
   ——————————————————————————¬                     +————————————————+
   |        Операции:        |                     |     Расходы    |
   |  поступления и выбытия  +———————————————————> +————————————————+
   |средств на счетах бюджета|                     |    Источники   |
   L——————————————————————————                     | финансирования |
                                                   |дефицита бюджета|
                                                   L—————————————————
   

Рис. 7. Схема функционирования кассового метода бюджетного учета

При методе начислений возникает понятие остатков (остатков нефинансовых, финансовых активов, остатков обязательств) и отдельно выделяются доходы и расходы, т.е. все операции, которые не связаны с движением запасов как бы внутри друг друга - это все доходы и расходы (рис. 8).

     
                         ——————————————————————¬
                         |      Операции       |
                         L——————————————————————
   

--------------------¬ ----------------------¬ ------------------¬ ¦ Остатки ¦ ¦ Доходы ¦ ¦ Остатки на конец¦ ¦ на начало года ¦ +---------------------+->¦отчетного периода¦ L---------T---------- ¦ Расходы ¦ L--------T------- ———— ¦ L---------------------- ¦

\¦/ \¦/

     
   ——————————+———————————T—————————————————————T———————————+————————¬
   | Нефинансовые активы | Нефинансовые активы | Нефинансовые активы|
   |        (НФА)        |        (НФА)        |        (НФА)       |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |  Финансовые активы  |  Финансовые активы  |  Финансовые активы |
   |         (ФА)        |         (ФА)        |        (ФА)        |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |  Обязательства (ОБ) |  Обязательства (ОБ) | Обязательства (ОБ) |
   L—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————
   

Рис. 8. Схема функционирования метода начислений

бюджетного учета

Если говорить о методе начислений, то он дает огромные возможности для управления, он дает полную информацию о государственных активах и обязательствах.

Вместе с тем у него есть один большой и, наверное, принципиальный недостаток, который мешает многим странам его использовать - это его сложность и трудоемкость по сравнению с простой регистрацией кассовых потоков, когда все это делается на основании выписок. Метод начислений должен быть жестко регламентирован.

Мы считаем, что новый подход к ведению бухгалтерского учета, описанный в Инструкции N 70н, позволит:

- осуществлять постоянный контроль за состоянием активов и обязательств сектора государственного управления;

- формировать отчетность об операциях сектора государственного управления на основании данных Главной книги;

- использовать действующую в России бюджетную классификацию, а также учитывать все изменения в ходе ее совершенствования.

На современном этапе вследствие передачи правоприменительных функций по исполнению федерального бюджета и обособлением Федерального казначейства как финансового органа и органа, осуществляющего кассовое обслуживание бюджета, появилась необходимость составлять обособленную отчетность органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения федерального бюджета. В настоящее время предоставляемая отчетность объединена.

Так, с 2006 г. предстоит создать новую форму отчетности, агрегирующую отчетные данные территориальных органов Федерального казначейства. Предоставляться новая отчетность должна в Минфин России, для того чтобы показать всю объективную информацию по всем потокам по кассовому обслуживанию бюджетов с целью текущей или перспективной корректировки проводимой бюджетной политики, принятия корректирующих решений в области межбюджетного регулирования.

Актуальным остается значение оперативной отчетности об исполнении федерального бюджета. Цель ее предоставления - обеспечение качества финансового прогнозирования ликвидностью на ЕКС.

Среди перспективных задач, требующих внимания, необходимо назвать и работу по своду и сбору отчетности от главных распорядителей средств федерального бюджета. Эта функция перешла в процессе разделения функций правоприменения от Минфина России к центральному аппарату Федерального казначейства. Однако осуществление бухгалтерского учета и составление подобной отчетности в порядке, установленном новой Инструкцией, невозможны без решения первостепенных задач - автоматизации учета и наличия подготовленных кадров.

В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180, необходимо развитие системы бухгалтерского учета, в том числе путем улучшения качества информации. Однако изменения в бухгалтерском учете и отчетности в бюджетном секторе должны происходить постепенно, с учетом возможностей, потребностей и готовности (методологической, профессиональной и технической) всех участников бюджетного процесса.

Улучшение качества информации должно сопровождаться снижением издержек на ее получение, в том числе и в результате усовершенствования методологии учета, внедрения автоматизации в учетном процессе, сокращения материальных и трудовых затрат, повышения квалификации кадров. Только при выполнении данных условий можно говорить о положительном результате тех или иных направлений развития бухгалтерского учета.

В бюджетном секторе выполнение этих требований особенно важно, поскольку результатами совершенствования процесса бухгалтерского учета и составления отчетности (как в органах, исполняющих бюджеты и осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов, так и в бюджетных организациях бюджетов всех уровней бюджетной системы) является повышение качества информации при одновременном снижении затрат государственных средств.

В.Ф.Костюченко

К. э. н.,

доцент,

руководитель

Управления федерального казначейства

по Ростовской области

Подписано в печать

27.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——