"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2005, N 19

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Несмотря на то что ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, не распространяет своего действия на учреждения бюджетной сферы, тем не менее соблюдать требование Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязаны все организации. Кроме того, перед бюджетным учреждением стоит необходимость определения учетных моментов и для целей налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ). В связи с чем продолжает оставаться актуальным, тем более в свете применения положений новой Инструкции N 70н, вопрос создания учетной политики для учреждений бюджетной сферы.

Хотелось бы все же видеть этот общий организационно-распорядительный документ в виде "Политики единого учетного процесса", который бы закрепил необходимые положения как для целей бухгалтерского, так и налогового учета, а возможно, и разрешил определенные вопросы организационно-управленческого характера деятельности бюджетных учреждений.

Прежде чем приступать к созданию такого важного документа, необходима определенная подготовительная работа, в проведении которой как раз в данном году видится острая необходимость в связи с переходом на совершенно новую методику бюджетного учета.

Несмотря на обязательное проведение инвентаризации имущества и обязательств, многие организации подходят к этому процессу очень условно.

Инвентаризация (Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49) должна помочь реальному установлению категорий и видов имущества, которыми владеет организация, и наличия у нее имеющихся обязательств, кроме того, это позволит выявить проблемные участки учета и контроля, затрудняющие деятельность организации.

В процессе проведения инвентаризации объектов основных средств можно предложить заполнение разработочной таблицы по следующей форме (табл. 1).

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |           Показатель          |            Значение            |
   |                               +——————————T——————————T——————————+
   |                               |Объект N 1|Объект N 2|  И т.д.  |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Инвентарный номер              |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Наименование объекта           |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Первоначальная стоимость       |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Технические характеристики     |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Срок полезного использования   |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Метод амортизации:             |          |          |          |
   |в бухучете                     |          |          |          |
   |в н/о                          |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Место эксплуатации             |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Состояние                      |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |МОЛ                            |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Амортизационная группа         |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |И т.п.                         |          |          |          |
   L———————————————————————————————+——————————+——————————+———————————
   

Можно также обозначить в целом по учетной группе: счета бухгалтерского учета, бухгалтерские записи по учету движения объектов, первичные документы для отражения каждой операции с основными средствами, лиц, ответственных за составление этих документов, сроки их составления, порядок представления сведений в бухгалтерию, контроль (ответственное лицо) со стороны бухгалтерии и т.п.

С точки зрения материальных запасов необходимо проследить весь путь их жизненного цикла с тех же позиций: поступление - хранение - выдача в производство (списание) и отразить полученную информацию, определив набор требуемых показателей в соответствующей таблице (табл. 2).

Таблица 2

     
   ——————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |        Показатель       |               Значение               |
   |                         +————————————T————————————T————————————+
   |                         |Материал N 1|Материал N 2|   И т.д.   |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Номенклатурный номер     |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Наименование             |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Единица измерения        |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Стоимость ед.            |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Ведение количественного  |            |            |            |
   |учета                    |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |МОЛ                      |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Место хранения           |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Методика оценки          |            |            |            |
   |в бухучете               |            |            |            |
   |в н/о                    |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Первичные документы      |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Сводные регистры         |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Порядок и сроки          |            |            |            |
   |представления сведений   |            |            |            |
   |в бухгалтерию            |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Контроль                 |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |И т.п.                   |            |            |            |
   L—————————————————————————+————————————+————————————+—————————————
   

По поводу обязательств можно говорить много, остановимся лишь на некоторых проблемных вопросах. Прежде всего, необходима оценка истребованности дебиторской задолженности, для чего, возможно, потребуется доработка инвентарной ведомости (N ИНВ-17) добавлением в нее граф для отражения сведений, подтверждающих истребованность.

Очень важным участком является учет расчетов с подотчетными лицами, и от правильности организации этих расчетов зависит признание данных расходов как для целей бухгалтерского, так и налогового учета.

Прежде всего, хотелось бы напомнить, что необходимо определить перечень сотрудников, имеющих право получать денежные суммы в подотчет, сроки и порядок отчетности по подотчетным суммам, а также утверждение форм документации, подтверждающей данный вид расходов. В качестве приложений рекомендую оформить следующие документы:

1. Приказ (распоряжение) руководителя организации о перечне лиц, имеющих право получать денежные суммы в подотчет.

2. Приказ (распоряжение) руководителя о порядке и сроках отчетности по выданным в подотчет суммам.

3. Форма отчета о командировке.

4. Форма авансового отчета.

5. Форма сводного учетного регистра, позволяющая организовать учет расчетов в разрезе подотчетных лиц.

Форма авансового отчета Инструкцией N 70н (Приложение 3) отнесена к рекомендуемым регистрам учета с определением для данного документа обязательных реквизитов и показателей. "Журнал учета расчетов с подотчетными лицами" недостаточно полно, на мой взгляд, раскрывает аналитическую информацию, так как представляет ее только в разрезе направлений произведенных расходов, и не отслеживает задолженности по конкретным подотчетным лицам. Решение этой проблемы возможно, например, с определением в качестве дополнительного аналитического регистра для этих целей формы из перечня стандартных отчетов предлагаемых конфигурацией для бюджетных учреждений программы 1С: Предприятие 7.7 ("Анализ счета 280 по субконто"). Вообще, хочется посоветовать внимательно посмотреть на предлагаемые программным обеспечением формы отчетности, с тем чтобы приспособить их под специфику деятельности учреждения и закрепить в качестве дополнительных регистров учета, позволяющих поддерживать документооборот в нужных направлениях.

Важным организационным моментом является разработка графика документооборота по учреждению, в качестве обобщающей для которого можно предложить следующую форму (табл. 3).

Таблица 3

     
   —————————————T—————T——————————————T—————————————T——————————————T——————————¬
   |Наименование|Форма|  Должностные | Должностные |     Срок     |   Кому   |
   |  документа |     |     лица,    |    лица,    | составления и|  (отдел; |
   |            |     | ответственные|подписывающие|предоставления|отв. лицо)|
   |            |     |за составление|   документ  | в бухгалтерию|          |
   |            |     |   документа  |             |              |          |
   L————————————+—————+——————————————+—————————————+——————————————+———————————
   

Результатом проведенной работы должен стать раздел учетной политики учреждения под названием "Общие положения", к которому могут быть сформированы следующие приложения.

1. Примерное положение о бухгалтерии. В этом приложении определяется место бухгалтерской службы в системе управления организацией, полномочия главного бухгалтера, структура бухгалтерии, выполняемые функции, права и обязанности главного бухгалтера и ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета.

2. Примерное положение о централизованной бухгалтерии. Прописываются общие положения, структура, функции централизованной бухгалтерии, права и обязанности главных бухгалтеров, и определяется порядок взаимоотношений централизованной бухгалтерии с обслуживаемыми учреждениями.

3. Должностные инструкции специалистов отдела бухгалтерии. Важность этого приложения в том, что на сегодняшний момент одной из проблем в организации работы бухгалтерской службы видится "размытость" функций, что приводит к различным нарушениям в производстве учетного процесса, сложности оценки трудового вклада конкретных работников, а также, например, в обосновании расходов на оплату труда для целей налогообложения.

4. Рабочий план счетов и свод типовых хозяйственных операций. В данном приложении возможно рассмотрение используемых учетных счетов по группам либо пропись хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета по отдельным учетным блокам. Значимость данного приложения заключается в том, что на сегодняшний момент Инструкцией N 70н определен только общий порядок производства бухгалтерских записей, без детального учета отраслевой специфики деятельности большинства бюджетных организаций.

5. Перечень форм первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций. Несмотря на то что в Приложении 2 Инструкции N 70н имеется перечень унифицированных форм бухгалтерской документации, на практике зачастую приходится применять дополнительные документы, подтверждающие факты хозяйственной деятельности (если по этим операциям не имеется унифицированных форм), при этом следует помнить, что согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ документ должен содержать обязательные реквизиты. В приложении необходимо обозначить формы, используемые учреждением в процессе своей деятельности, разместив их по группам учета: основные средства; материальные запасы; труд и заработная плата; денежные средства; расчеты; общебухгалтерские формы. Кроме того, необходимо также определить, какие документы, возможно, будут использоваться в качестве первичных документов для целей налогового учета.

6. Перечень журналов операций, накопительных ведомостей и дополнительных регистров, применяемых в учете организацией. Приложение 3 Инструкции N 70н приводит лишь перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета. В силу специфики деятельности отдельных бюджетных организаций имеется необходимость в доработке предлагаемых форм документов, а также в разработке организацией своих специфических регистров. Утверждаемые формы регистров можно также сгруппировать по участкам учета.

7. Примерный график документооборота.

8. Порядок хранения бухгалтерского архива и номенклатура дел.

9. Технология обработки учетной информации и методы оценки видов имущества и обязательств. Данное приложение, несомненно, строится на основе введенной в действие Инструкции N 70н, однако считаю целесообразным определить учетные моменты, связанные с отраслевой спецификой деятельности учреждения. В частности, организация учета родительской платы, калькулирование и учет себестоимости питания, учет предпринимательской деятельности и т.п.

10. Порядок проведения инвентаризации статей баланса.

11. Порядок внутреннего контроля за проведением хозяйственных операций. Разработанный порядок внутреннего контроля должен обеспечивать целесообразное использование бюджетных средств и средств, полученных из внебюджетных источников, а также их сохранность. Данный документ призван решить следующие вопросы:

- своевременное и правильное составление первичных документов и представление их в бухгалтерию в установленные графиком документооборота сроки;

- своевременное оприходование полученных ценностей, а также их списание;

- проведение комплекса мероприятий по обеспечению сохранности и правильному использованию основных средств и других ценностей (перечислить подробно);

- своевременная сверка данных бухгалтерского учета с данными оперативного учета у материально-ответственных лиц;

- своевременное проведение периодических инвентаризаций денежных средств, продуктов питания и других ценностей (установить конкретные сроки);

- обеспеченность условий для хранения денежных средств и денежных документов.

Отдельным разделом учетной политики оформляется политика для целей налогообложения, причем каждому налогу и сбору можно посвятить отдельный подраздел. Прописать лучше все налоговые платежи, по которым имеется обязанность у учреждения. Причем каждый подраздел начинается с раскрытия обязательных элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость. Прописываем, какие операции учреждения учитываются для целей налогообложения НДС, а какие освобождены от него (ст. ст. 145, 149 НК РФ). Устанавливаем момент определения налоговой базы для целей налогообложения (ст. 167 НК РФ). Определяем порядок распределения "входящего" НДС. Прописываем, какие бухгалтерские записи подтвердят учет налога на добавленную стоимость. Важно указать, что учет всех сумм НДС осуществляется только на основании счетов-фактур (ст. 169 НК РФ). Далее хочется напомнить, что все организации (в том числе и бюджетные) обязаны вести "Журнал учета счетов-фактур полученных". Причем, на мой взгляд, целесообразно организовать отдельный учет самих сумм НДС независимо от источника оплаты (бюджет или не бюджет). Ну и, конечно, требуется определить распоряжением руководителя учреждения перечень лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах. С целью оптимизации информации возможна доработка формы "Журнала учета счетов-фактур полученных" добавлением граф, отражающих специфику учета данного налога в бюджетных учреждениях.

Налог на доходы физических лиц. Кроме отражения обязательных элементов, целесообразно, на мой взгляд, обозначить принятые в учреждении формы и системы оплаты труда работников. Причем как по бюджетной, так и по внебюджетной деятельности, особенно в плане всех возможных стимулирующих выплат и надбавок. По бюджетной деятельности это регулируется, как правило, распоряжением вышестоящей организации либо министерства. По внебюджетному направлению организация имеет право (ст. 135 ТК РФ) самостоятельно устанавливать формы и системы оплаты труда, а для целей налогообложения необходимо также экономическое обоснование любого рода расходов.

В данном подразделе можно определить состав и порядок предоставления налоговых вычетов по НДФЛ (ст. ст. 218, 220, 221 НК РФ). В качестве приложений рекомендую:

1. Приказ (распоряжение) руководителя об установлении дней выплаты заработной платы.

2. Положение о премировании.

3. Коллективный договор.

4. Формы трудовых договоров.

5. Форма расчетного листка.

Единый социальный налог. Как было показано выше, в начале каждого подраздела определяются обязательные элементы налогообложения со ссылкой на нормативно-законодательные акты, причем касательно ЕСН наиболее подробно раскрывается порядок формирования налоговой базы, указывается, какие выплаты в пользу физических лиц попадают под налогообложение, какие нет. Например, выплаты, осуществляемые за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль, не облагаются ЕСН (ст. 238 НК РФ). Можно, конечно, осветить применение регрессивной шкалы по ЕСН, но, думается, для большинства бюджетных организаций 280 000 руб. дохода на одного работника - это лишь мечта. Тем не менее привести используемые ставки налогообложения со ссылкой на Налоговый кодекс, порядок и сроки отчетности по ЕСН можно.

Налог на прибыль. Подраздел учетной политики по данному налогу будет самым объемным, так как именно в отношении этого налога установлена обязанность налогоплательщика вести налоговый учет (ст. 313 НК РФ). Прежде всего, бюджетное учреждение должно прописать, что налоговый учет ведется в соответствии со ст. 321.1 НК РФ.

В начале подраздела указываются основные методы, применяемые учреждением в отношении исчисления налога на прибыль.

1. Определяется порядок расчета доходов для целей налогообложения. Важным моментом видится перечисление всех видов возможных доходов, относящихся как к основной и прочим видам деятельности, так и получаемых от внереализационных операций. Кроме того, необходимо помнить, что под целевым финансированием для налогообложения понимается только то, что прописано в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, независимо от признака источника финансирования, с которым эти средства учитываются в бюджетном учете.

2. Прописывается порядок формирования расходной части, для чего необходимо, как минимум:

а) выбрать методы:

а. списания стоимости материальных расходов; нужно обратить внимание на различие в определении "материальных запасов" по Инструкции N 70н и "материальных расходов" по ст. 254 НК РФ. Целесообразно будет в учетной политике прописать, какие сведения бухгалтерского учета помогут сформировать достоверную информацию для целей налогообложения (например, сведения со счетов 000.2. (105.01-105.05.000), и какие документы могут быть использованы в качестве первичных и налоговых регистров. Метод списания, вероятно, в большинстве случаев будет выбран по средней стоимости в целях сближения бухгалтерского и налогового учета. Но в некоторых случаях (например, при списании инструмента, реактивов и т.п.) возможно применение метода оценки по стоимости единицы запасов;

b. начисления амортизации основных средств; важно помнить о разнице в критериях отнесения объектов к основным средствам для целей бухгалтерского и налогового учета. Статья 256 НК РФ устанавливает два критерия: стоимость объектов и срок их полезного использования (в отличие от Инструкции N 70н, предполагающей один критерий - срок полезного использования). Большинство бюджетных учреждений в качестве метода начисления амортизации по основным средствам выберут линейный метод, хотя, надо сказать, к этому вопросу нельзя подходить формально, особенно в отношении объектов по предпринимательской деятельности; возможно, целесообразнее в определенных случаях выбрать нелинейный метод для более быстрого списания стоимости основных средств и их восстановления. Обязательно надо указать объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется. Это имущество бюджетных организаций, объекты, приобретенные за счет бюджетных средств, и др.;

б) описать состав расходов на оплату труда и сумм ЕСН, начисленных на указанную сумму расходов (ст. 255 НК РФ).

3. Раскрывается, какие создаются резервы на предприятии (на оплату отпусков сотрудникам учреждения, ремонт основных средств, по сомнительным долгам). В соответствии со ст. 266 Налогового кодекса РФ организация имеет право формировать резерв по сомнительным долгам. Следует отметить, что сумма отчислений в него включается в состав внереализационных расходов только организациями, применяющими метод начисления, причем создание такого резерва при наличии сомнительной дебиторской задолженности целесообразно.

4. Определяется порядок признания доходов и расходов (кассовый метод или метод начисления). Вероятно, большинство бюджетных организаций выберет метод начисления опять же в силу сближения налогового и бухгалтерского учета, однако необходимо помнить о целесообразности выбора с учетом сложившейся на практике договорной политики.

Очень важным, на мой взгляд, является соблюдение четырех условий, определенных гл. 25 НК РФ в отношении расходов для целей налогообложения:

- расходы должны быть экономически оправданны, обоснованны;

- расходы должны быть документально подтверждены;

- расходы должны быть связаны с деятельностью извлечения дохода;

- расходы не должны быть перечислены в ст. 270 НК РФ.

Эти условия относятся ко всем видам расходов, и выполнение их позволяет учреждению учесть необходимые расходы с целью отражения реально полученного финансового результата деятельности организации и расчета налога на прибыль.

5. Установить порядок ведения раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности, а также порядок списания расходов, относящихся к нескольким видам деятельности (ст. 321.1 НК РФ).

В приложениях к разд. "Налоговая учетная политика" целесообразно отразить формы утвержденных предприятием документов, используемых в качестве первичных для целей налогообложения и разработанных на предприятии налоговых регистров. Учреждения, использующие в качестве программного обеспечения бюджетную конфигурацию программы 1С: Предприятие 7.7, с этой целью могут взять за основу формы блоков "Налоговый учет", а также "Стандартные отчеты".

О.Ю.Семенова

К. э. н.,

доцент кафедры

бухгалтерского учета и аудита

Костромского государственного

технологического университета

Подписано в печать

27.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——