"Налоги и налогообложение", 2005, N 9

ПОЧЕМУ НЕ ИЗБЕЖАТЬ ПРОБЛЕМ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ ЦЕН

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Одним из направлений совершенствования налогового администрирования в России сегодня является нормативное упорядочение принципов определения цен товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. В марте 2005 г. была предложена новая концепция изменений в регламентирующую этот вопрос ст. 40 части первой НК РФ.

Сама идея ст. 40 НК РФ, на мой взгляд, очень дельная, но ее реализация в кодексе была, скажем так, крайне неудачной, что мешало ее применению на практике. Но и новая концепция, констатируя недостатки нынешней редакции статьи, тем не менее, предлагает взамен столь же аморфные решения, которые, будучи реализованными, окажутся весьма хлопотными в практическом применении и как следствие этого малоэффективными и способными лишь провоцировать арбитражные и судебные тяжбы.

Думается, что к работе над такого рода статьями (количественно-сравнительными) желательно бы привлекать и специалистов, профессионально занимающихся статистикой. А этого сейчас не чувствуется - ни в существующей редакции статьи, ни в концепции проекта.

Опираясь на свой опыт работы в налогово-аудиторской сфере, я обязательно добавил бы в п. 2 ст. 40 еще два подпункта:

"5) при сделках с унитарными предприятиями, иными бюджетными организациями и учреждениями, а также при сделках, финансируемых в целевом порядке из бюджетов различных уровней;

6) при строительстве жилья и иных объектов социальной сферы, финансируемых в форме долевого участия".

Это весьма важно, поскольку слишком часто оказывается так, что ГУПы, МУПы и бюджетные учреждения, приобретают товары (работы, услуги) от продавцов по ценам, которые не то, что на 20%, на 200% выше цен, по которым эти же самые продавцы отпускают эти же самые товары (работы, услуги) покупателям иных организационно-правовых форм.

Это же касается и долевого строительства жилья - бедные дольщики! знали бы они, как и на что тратятся их деньги, фигурирующие как "целевые".

В действующей редакции ст. 40 НК РФ, п. 2 и п. 3 немного противоречат друг другу.

Подпункт 4 п. 2 апеллирует к некоторому уровню цен непосредственно проверяемого налогоплательщика: "при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени". В то же время абз. 1 п. 3 видит ситуацию уже иначе: "В случаях, предусмотренных п. 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги".

Строго говоря, между уровнем цен налогоплательщика, то есть его собственными средними ценами, и некими абстрактными рыночными ценами - дистанция огромного размера.

Желательно все же отдать предпочтение чему-то одному - или средней цене самого налогоплательщика, или рыночным ценам.

Что касается моей точки зрения, то свой выбор я мотивировал бы следующим.

Налогообложение, когда речь заходит об отдельно взятом налогоплательщике, должно отличаться сугубо индивидуальным подходом. Поэтому применение любых критериальных признаков и ограничений (вроде 20%-ной планки в п. 3 ст. 40 НК РФ) должно быть ориентировано только и исключительно на проверяемого налогоплательщика, и никого более. Это значит, что уровень цен налогоплательщика на предмет их разброса (свидетельствующего о предпочтениях разным покупателям) должен проверяться в совокупности его же собственных цен, и ничьих более. Словом, будь моя воля, я бы принял в качестве ориентира для сравнения уровень цен, применяемых налогоплательщиком, то есть поступил бы так же, как это предусматривает сегодняшняя редакция п. 2 ст. 40 НК РФ.

Понятие же рыночной цены я бы постарался вообще удалить из кодекса. В конце концов, это нормативный фискальный документ прямого действия, и теоретизированию в нем места быть не должно.

Еще один момент: ни в нынешней редакции, ни в концепции проекта не учитывается региональный фактор. Если бы Кодекс разрабатывался исключительно для Москвы, то, может быть, в нем понятие "рыночной цены" было бы и уместно. Но так как Налоговый кодекс предназначен для всей России, для ее расстояний и природно-климатических условий, то региональный фактор сделает бессмысленным понятие "рыночная цена".

Если этого не принимать во внимание, то все разговоры о рыночной цене будут сугубо праздными, ничем не отличающимися от абстрактных теоретических рассуждений на эту тему, имеющихся в курсе экономики или учебнике по экономической теории. Боюсь, что с таким инструментарием в сфере практического налогообложения налоговые органы не выиграют ни один арбитражный процесс.

Упоминаемый сегодня в п. 3 ст. 40 НК РФ уровень отклонения в 20% требует уточнения: 20% от чего? От реперной цены, по которой идет сравнение (не будем уточнять конкретно, какая именно цена - рыночная, как предполагает п. 3, или средний уровень цен непосредственно самого налогоплательщика) или же от непосредственно цены той сделки, которая проверяется?

Для пояснения небольшой пример: пусть реперная цена составляет 100. Одному из покупателей товар продан за 82, а другому за 122. Отклонения в сторону понижения и в сторону повышения составляют соответственно 18 и 22. Если соотнести эти отклонения к реперной цене, равной 100, то получаются величины 18% и 22% соответственно. Таким образом, к цене в сторону понижения (82) вопросов нет, но зато вроде бы есть повод придраться к цене в сторону повышения (122).

Но если же мы возьмем за базу сравнения непосредственно сами цены, то получим следующие соотношения:

18/83 = 21,7%

22/122 = 18%

Теперь у нас есть повод придраться к 82 - цене в сторону понижения, тогда как к 122 - цене в сторону повышения - претензий нет.

Отсюда вывод: в п. 3 ст. 40 НК РФ желательно изначально четко оговорить, относительно какой цены, осуществляется проверка на отклонение в 20%.

Есть вопросы и к собственно размеру отклонения. В п. 3 ст. 40 говорится об отклонении на 20%. Откуда эта цифра взялась и кто определял ее величину?

При прочих равных условиях, различие цен продавца (на условиях самовывоза) обусловлено лишь условиями оплаты. Один крайний случай - это стопроцентная предоплата, а другой крайний случай - стопроцентная отгрузка в счет дебиторской задолженности. Но скидка, которую может получить покупатель в случае стопроцентной предоплаты, не может превышать 10%. Иначе пропадает весь коммерческий смысл сделки.

Таким образом, допустимая планка разброса цен в п. 3 ст. 40 вполне могла бы быть уменьшена вдвое, то есть до 10%.

Здесь ведь имеет место тот же эффект, как, допустим, в установлении цен за гостиничные услуги. Пока расходы за проживание можно было относить на затраты в суммах, не превышающих установленные Минфином нормы (допустим, 270 или 550 руб. в сутки), то цены на номера в гостиницах росли в полном согласии с этими нормами оплаты расходов за проживание. Но как только оплата расходов за проживание перестала лимитироваться, то цены за проживание в гостиницах тут же подскочили до заоблачных высот.

То же самое и с планкой разброса в п. 3 ст. 40. Будет 20% - значит, продавцы будут стараться укладываться в рамки 19%; будет 10% - продавцы запросто поместят свои цены в рамки +/- 9%.

Концепция законопроекта также предлагает считать рыночными цены, "находящиеся в интервале от минимального до максимального уровня цен, сложившихся в сделках, предметом которых являлись идентичные (а при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), совершенные лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, на момент совершения контролируемой сделки либо на момент, ближайший (предыдущий или последующий) к моменту совершения контролируемой сделки".

Такой безбрежный либерализм простителен в экономической теории, но никак не в практике налогообложения.

Сначала об интервале от минимального до максимального.

В табл. 1 мы предлагаем вам ознакомиться с представительной статистикой о ценах некоего товара, проданного покупателям, находящимся в пяти соседних регионах (цены изменены, но исходные пропорции между ними сохранены).

Таблица 1

     
   —————————T———————————T————————————T———————T—————————————————————¬
   |  Месяц |Минимальные|Максимальные|Средние| Отношение ценового  |
   |        |цены (руб.)|цены (руб.) |  цены | интервала к средней |
   |        |           |            | (руб.)|  цене, % [(гр.3 —   |
   |        |           |            |       | гр.2) : гр.4 х 100%]|
   +————————+———————————+————————————+———————+—————————————————————+
   |   1    |       2   |       3    |    4  |                 5   |
   +————————+———————————+————————————+———————+—————————————————————+
   |Январь  |    22,00  |    35,40   | 32,63 |              41,06  |
   +————————+———————————+————————————+———————+—————————————————————+
   |Февраль |    20,60  |    35,40   | 31,19 |              47,46  |
   +————————+———————————+————————————+———————+—————————————————————+
   |Март    |    21,60  |    35,40   | 29,52 |              46,74  |
   +————————+———————————+————————————+———————+—————————————————————+
   |Апрель  |    24,60  |    34,80   | 31,64 |              32,24  |
   +————————+———————————+————————————+———————+—————————————————————+
   |Май     |    35,60  |    44,00   | 38,62 |              21,75  |
   +————————+———————————+————————————+———————+—————————————————————+
   |Июнь    |    49,20  |    56,00   | 54,70 |              12,43  |
   +————————+———————————+————————————+———————+—————————————————————+
   |Июль    |    34,60  |    47,60   | 41,85 |              31,06  |
   +————————+———————————+————————————+———————+—————————————————————+
   |Август  |    33,00  |    42,40   | 40,39 |              23,27  |
   +————————+———————————+————————————+———————+—————————————————————+
   |Сентябрь|    46,60  |    52,40   | 50,81 |              11,41  |
   +————————+———————————+————————————+———————+—————————————————————+
   |Октябрь |    37,80  |    52,40   | 45,50 |              32,09  |
   +————————+———————————+————————————+———————+—————————————————————+
   |Ноябрь  |    26,20  |    48,40   | 40,07 |              55,40  |
   +————————+———————————+————————————+———————+—————————————————————+
   |Декабрь |    21,40  |    36,20   | 28,18 |              52,52  |
   L————————+———————————+————————————+———————+——————————————————————
   

Ценовой интервал достаточно велик (в пяти случаях более 40%). Значит, есть повод для применения п. п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ в ее сегодняшней редакции. Однако если следовать концепции проекта, то весь этот ценовой интервал следовало бы признать рыночными ценами, ибо в примере представлены исключительно сделки в сопоставимых условиях и к тому же заключенные между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Но на самом деле ложка дегтя здесь все же есть: по минимальной цене товары продавались лицам, которые хотя и не являются зависимыми от продавца, но представляют сугубо коммерческие организации на вольных хлебах. А вот по максимальной цене товары продавались... предприятиям ЖКХ и бюджетным учреждениям. Можно назвать такие цены рыночными?

Понятно, что вопрос риторический.

Поэтому я все же полагаю, что в кодексе нет места такому понятию, как "рыночная цена" - ибо каждый налогоплательщик должен соизмерять свои действия и нести налоговую ответственность в рамках им же самим заключаемых сделок, и никак иначе. То есть если уж выводить ценовой интервал и устанавливать для него какие-то количественные границы (допустим, 20% от некоей реперной цены), то исключительно по данным о ценах сделок одного налогоплательщика. Иначе говоря, ценовой интервал должен быть индивидуален, а в качестве реперной цены следует брать соответственно среднюю цену этого же продавца. Причем при расчете средней цены нужно брать во внимание абсолютно все продажи, включая и продажи зависимым лицам.

Следует упомянуть здесь и о проблеме определения "момента, ближайшего к моменту совершения контролируемой сделки". Если бы мы жили в мире бесконечно малых величин и бесконечно малых промежутков времени, таких, что к моменту времени каждого отдельно взятого события было бы справедливо применять понятие предела t, стремящегося к нулю, то, самой собой разумеется, можно было бы говорить о моментах, ближайших к этому моменту. Но так как мы живем в мире "отчетных периодов" и "налоговых периодов", то желательно все же оперировать временными рамками, сопоставимыми с продолжительностью этих периодов.

Это означает, что для того, чтобы максимально гибко учитывать промежутки времени, к которым применим признак сопоставимых экономических условий, желательно применять по отношению к спорным сделкам период, продолжительностью равный налоговому периоду НДС - то есть один месяц.

Но это не просто месяц. Нужно оперировать не календарными месяцами (от 1 числа до 30 или 31 числа), а скользящими, которые берутся с расчетом, что контролируемая сделка попадает на середину этого скользящего месяца. Если, допустим, сделка совершена 9 числа, то ее нужно сравнивать с аналогичными сделками в интервале от 24 числа предыдущего месяца до 24 числа последующего месяца, то есть охватывать период за 15 дней до сделки и 15 дней после сделки. И это будет самый что ни на есть статистически корректный подход. Это сразу же позволит пресекать лукавства, когда 31 числа товар продан за 100, а на следующий день уже вдвое дешевле, причем без видимых на то веских причин.

А.В.Игнатов

главный специалист

контрольно-ревизионного отдела

ООО "Лукойл-Севернефтепродукт"

Подписано в печать

25.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——