"Налоги и налогообложение", 2005, N 9

НАЛОГОВОЕ ИСПОЛНИТЕЛЬНОЕ ПРОИЗВОДСТВО

В качестве самостоятельной разновидности налогового правоохранительного процесса целесообразно рассматривать налоговое исполнительное производство.

На сегодняшний день взгляды ученых относительно природы исполнительного производства значительно расходятся. Так, Д.Н. Бахрах пишет, что в административно-юрисдикционном процессе обособилось, наряду с иными производствами, исполнительное производство (исполнение актов судов и иных уполномоченных органов о передаче денежных средств и иного имущества либо совершению определенных действий в пользу других граждан, организаций) <1>. Правоохранительная и юрисдикционная деятельность этим автором отождествляются.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. - М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2001. С. 308.

Некоторые ученые рассматривают исполнительное производство как стадию гражданского процесса. Например, по мнению А.К. Сергун, "по ГПК исполнение судебных решений - последняя, завершающая стадия гражданского процесса: им завершается процесс по защите права" <2>. М.С. Шакарян также указывает исполнительное производство в качестве стадии гражданского процесса <3>. В.С. Анохин пишет, что "исполнение решений арбитражного суда является завершающей и весьма важной стадией арбитражного процесса" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Гражданское процессуальное право России: Учебник для вузов / Под ред. М.С. Шакарян. - М.: "Былина", 1998. С. 390.

<3> Там же. С. 25.

<4> Анохин В.С. Арбитражное процессуальное право России: Учеб. для студ. высш. учеб. заведений. - М.: Гуманит. изд. центр ВЛАДОС, 1999. С. 425.

В.М. Шерстюком высказана точка зрения в пользу выделения из гражданского процесса исполнительного производства. По его мнению, "отношения, возникающие при исполнении судебных актов и актов иных органов, и гражданские процессуальные отношения разнородны по своей правовой природе и содержанию" <5>. Подчеркивая различный характер исполнительного производства и гражданского процесса, В.М. Шерстюк приводит следующий довод в пользу самостоятельности исполнительного производства относительно гражданского процесса: "исполнительное производство в том виде, как оно сейчас закреплено в праве, не может быть стадией процесса, ибо в противном случае пришлось бы прийти к выводу, что гражданский процесс может начинаться прямо с завершающей стадии, минуя производство в суде первой инстанции" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Настольная книга судебного пристава: Справочно-методическое пособие / Отв. ред. проф. В.В. Ярков. - М.: Издательство БЕК, 2000. С. 83.

См. также: Арбитражный процесс: Учебник для юридических вузов и факультетов / Под ред. проф. М.К. Треушникова и проф. В.М. Шерстюка. - 4-е изд., исправл. и доп. - М.: ООО "Городец-издат", 2001. С. 425.

<6> Шерстюк В.М. Система советского гражданского процессуального права (вопросы теории). - М., 1989. С. 23.

Действительно, с позицией В.М. Шерстюка можно согласиться, однако лишь с рядом оговорок.

Во-первых, под исполнительным производством можно понимать лишь только аспект принудительного исполнения исполнительных документов. В этом понимании исполнительное производство возникает лишь после вынесения судебным приставом-исполнителем постановления о возбуждении исполнительного производства.

Понятие "принудительное исполнение" можно понимать в узком смысле, то есть с учетом положения п. 1 ст. 3 Федерального закона "Об исполнительном производстве" во взаимосвязи со ст. 5 этого же Закона. Так, из ст. 5 следует, что в случаях, предусмотренных федеральным законом, требования судебных актов и актов других органов о взыскании денежных средств исполняются налоговыми органами, банками и иными кредитными организациями. Согласно п. 5 ст. 5 Федерального закона "Об исполнительном производстве" налоговые органы, банки и иные кредитные организации, исполняющие акты о взыскании денежных средств, не являются органами принудительного исполнения. Следовательно, возможно понимание исполнительного производства лишь в качестве порядка деятельности службы судебных приставов (или судебных приставов-исполнителей) по принудительному исполнению судебных актов и актов других органов.

На наш взгляд, такая трактовка исполнительного производства вполне обоснованна, но в то же время она не может объяснить множество иных явлений.

Так, в частности, почему к исполнительному производству не относится деятельность иных органов и организаций, исполняющих требования судебных актов и актов других органов, которые не относятся к службе судебных приставов (судебным приставам-исполнителям); куда входят действия суда по выдаче исполнительного листа. На данный момент в статьях Федерального закона "Об исполнительном производстве" идет речь об исполнении судебных актов. Вместе с тем согласно ст. 7 этого Закона к исполнительным документам относится лишь такая разновидность судебного акта, как судебный приказ. Исполнительным документом является не судебный акт, за исключением судебного приказа, а исполнительные листы, выдаваемые судами на основании принимаемых ими судебных актов. В этой связи возникает соответствующий вопрос: так что же исполняет судебный пристав-исполнитель - судебный акт или исполнительный лист, выданный на основании этого судебного акта?

На наш взгляд, все вышесказанное обуславливает необходимость использования широкой трактовки понятия "исполнительное производство".

Представляется, что исполнительное производство может быть рассмотрено в виде двух стадий.

Первая стадия исполнительного производства - это то, что предшествует непосредственно принудительному исполнению. Эту стадию можно назвать "доисполнительным производством".

Так, согласно ст. 428 ГПК РФ 2002 г. исполнительный лист выдается судом взыскателю после вступления судебного постановления в законную силу. Исключение составляют случаи немедленного исполнения, когда исполнительный лист выдается немедленно после принятия судебного постановления.

Исполнительный лист выдается взыскателю или по его просьбе направляется судом для исполнения.

Стадия доисполнительного производства является необязательной и может отсутствовать. Например, такая ситуация возникает в случае с судебным приказом. По существу здесь стадия принятия решения дела и доисполнительное производство представляют нечто общее. Действительно, ведь речь идет об упрощенной процедуре.

Кроме доисполнительного производства, можно вести речь и о внеисполнительном производстве, к которому относится поворот исполнения решения суда. Так, в соответствии со ст. 443 ГПК РФ в случае отмены решения суда, приведенного в исполнение, и принятия после нового рассмотрения дела решения суда об отказе в иске полностью или в части, либо определения о прекращении производства по делу или об оставлении заявления без рассмотрения ответчику должно быть возвращено все то, что было с него взыскано в пользу истца по отмененному решению суда (поворот исполнения решения суда).

В связи с этим, на наш взгляд, представляется возможным понимание исполнительного производства как некоего взаимодействия двух его этапов, а в ряде случаев и трех этапов. Первым этапом исполнительного производства является деятельность органа, принявшего акт, подлежащий принудительному исполнению. Эту часть мы называем доисполнительным производством.

Выделение своеобразной части исполнительного производства (доисполнительного производства) позволяет найти место такому действию, как выдача исполнительного листа.

Второй этап исполнительного производства в широком смысле его понимания составляет собственно деятельность судебных приставов-исполнителей. На этом этапе действительно происходит возбуждение исполнительного производства и осуществляются соответствующие действия, направленные на принудительное исполнение.

Третий этап, называемый нами "внеисполнительное производство", также имеет место после возбуждения исполнительного производства, но по существу происходит, условно говоря, "в обход" главного действующего лица - судебного пристава-исполнителя. Речь идет, в частности о деятельности суда в исполнительном производстве, которая может иметь место даже в тех случаях, когда исполняются не судебные акты, а акты иных органов. Это, например, приостановление или прекращение исполнительного производства. Внеисполнительное производство включает, кроме того, процедуру разъяснения порядка исполнения исполнительного документа; изменение способа и порядка исполнения.

В ряде случаев внутри исполнительного производства обособляются определенные отношения, которые, на наш взгляд, можно назвать квазиисполнительным производством.

"Quasi" означает - как бы, будто бы; иногда - мнимый, мнимо <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Бабичев Н.Т., Боровский Я.М. Словарь латинских крылатых слов: 2500 единиц. / Под ред. Я.М. Боровского. - 2-е изд., стереотип. - М.: Рус. яз., 1986. С. 645.

Выделение квазиисполнительного производства позволяет объяснить противоречие, имеющееся в Федеральном законе "Об исполнительном производстве". В ст. 1 этого Закона определены условия и порядок принудительного исполнения судебных актов судов общей юрисдикции и арбитражных судов, а также актов других органов, которым при осуществлении установленных законом полномочий предоставлено право возлагать на граждан, организации или бюджеты всех уровней обязанности по передаче другим гражданам, организациям или в соответствующие бюджеты денежных средств и иного имущества либо совершению в их пользу определенных действий или воздержаться от совершения этих действий.

По данному поводу, например, М.Ю. Челышев считает, что "в рамках исполнительного производства осуществляется принудительная реализация материальных норм налогового права, выражающаяся в принудительном изъятии налога, сбора, пени, налоговых санкций. В данной ситуации противостоящие субъекты налогового права (налоговый орган и налогоплательщик) из налоговой сферы попадают в самостоятельную область исполнительного производства, становясь субъектами исполнительного производства" <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См.: Исполнительное производство. /Под ред. Я.Ф. Фартхудинова. - СПб.: Питер, 2003. С. 47.

Квазиисполнительное производство имеет место и во внеисполнительном производстве. Однако первое не обладает должной самостоятельностью и поэтому рассматривается лишь в качестве несамостоятельной части исполнительного производства.

Наличие выделяемых нами трех частей исполнительного производства в широком смысле его понимания позволяет нам вести речь о наличии трех комплексов отношений, возникающих в процессе исполнительного производства.

Первая группа отношений - отношения по поводу выдачи исполнительного документа (в тех случаях, когда исполнительный документ и сам юрисдикционный акт не одно и то же); разъяснения исполнительного документа; отсрочка или рассрочка исполнения; изменение способа и порядка их исполнения; разъяснения судебного акта или акта другого органа; поворот исполнения.

Вторая группа отношений - непосредственно действия, связанные с принудительным исполнением судебных актов и актов иных органов. Думается, что данные отношения и порядок деятельности, в процессе которого они образуются, можно назвать исполнительным производством в узком смысле слова.

И третья группа - отношения, возникающие в процессе деятельности суда в случае приостановления и прекращения исполнительного производства. В налоговом исполнительном производстве в эту группу отношений входит также зачет налога.

В зависимости от характера участия в исполнительном производстве налогового органа налоговое исполнительное производство можно подразделить на активное и пассивное. При пассивном исполнительном производстве налоговый орган является должником и обязан исполнить соответствующее требование исполнительного документа.

Такая классификация исполнительного производства в науке не предлагалась, поскольку исполнительное производство исследовалось исключительно применительно к органам принудительного исполнения. Тот факт, что государственный орган может быть в одних случаях должником, обязанным исполнить требования, содержащиеся в исполнительном документе, а в другом - взыскателем, не получил должного развития в юридической литературе.

На настоящий момент пассивное исполнительное производство возникает исключительно на основании исполнительных листов, выдаваемых арбитражными судами и судами общей юрисдикции. Между тем в случае создания особых межведомственных органов по рассмотрению и разрешению жалоб заинтересованных лиц можно предположить возникновение и такого рода исполнительных документов, выдаваемых по результатам рассмотрения жалобы.

Вопросы изучения пассивного исполнительного производства исключительно важны на практике. Так, является нерешенным вопрос о повороте исполнения исполнительного документа при пассивном исполнительном производстве в том случае, если его требования были выполнены государственным органом (учитывая обычное немедленное исполнение такой разновидности судебных актов), а затем последовала отмена вышестоящей инстанцией судебного акта, на основании которого был выдан исполнительный документ. В этом случае возникает вопрос: есть ли необходимость государственному органу обращаться с суд с заявлением о повороте исполнения? Если такой необходимости нет, то вправе ли государственный орган (например, налоговый орган) в таком случае использовать свои полномочия, например, по взысканию недоимок по налогам и сборам?

В дальнейшем нами исследуется непосредственно активное исполнительное производство, в котором взыскателем является налоговый орган.

В зависимости от характера решения, подлежащего исполнению налоговыми органами, налоговое исполнительное производство можно подразделить на две разновидности:

- исполнение решений о взыскании недоимок и пени;

- исполнение решений о взыскании штрафных санкций.

В содержание налогового исполнительного производства входят, в частности: направление требования заинтересованному лицу об уплате налога, сбора, пени и штрафа; взыскание налога, сбора, пени и штрафа.

Налоговое доисполнительное производство включает:

- направление требования об уплате налога;

- обращение взыскания на денежные средства на счетах в банках;

- проведение зачета;

- вынесение и направление постановления об обращении взыскания на иное имущество;

- взыскание налоговой санкции;

- ряд других действий налогового органа.

Необходимо обратить особое внимание на требование об уплате налога (сбора) и пени, а также налоговой санкции. НК РФ придает особое значение сроку, установленному в требовании об уплате налога (сбора) и пени. В случае неуплаты налога в установленный срок или уплаты его в неполном размере возникает недоимка, наличие которой является основанием для принудительного взыскания с налогоплательщика соответствующих денежных сумм налоговым органом. Однако прежде налогоплательщику (плательщику сбора) направляется письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени, называемое требованием об уплате налога и сбора. В этом документе фактически излагается налоговая претензия государства (муниципального образования) к недобросовестному налогоплательщику (плательщику сбора) <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 2001. С. 109.

Для удобства в дальнейшем требование об уплате налога (сбора), пени или штрафной санкции, если иное не указано в настоящей работе, будет называться "требованием об уплате налога". НК РФ придерживается схожей позиции.

Институт требования об уплате налога предусмотрен российским налоговым законодательством. В НК РФ имеется гл. 10, носящая название "Требование об уплате налогов и сборов". Между тем нормы, касающиеся этого самого требования, мы находим и в иных главах. Кроме указанной главы, нормативные положения, касающиеся требования об уплате налога, можно обнаружить, в частности в пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 7 п. 1 ст. 32, абз. 3 п. 1 ст. 45, п. 3 ст. 46, абз. 1 п. 1 ст. 47, п. п. 1 и 3 ст. 48, п. 2 ст. 76, абз. 5 ст. 88, п. п. 4 и 5 ст. 101, п. п. 10 и 11 ст. 101.1 НК РФ.

Кроме того, отдельные нормы, принадлежащие институту требования об уплате налога, содержатся в нормативных актах налоговых органов. В качестве примера, назовем Инструкции МНС России от 21 февраля 2000 г. N 56 <10> и от 2 ноября 1999 г. N 54 <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Об отмене Инструкции Госналогслужбы России от 17.04.95 N 29 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю": Приказ МНС России от 06.03.2000 N АП-3-04/90 (Зарегистрировано в Минюсте России 06.04.2000 N 2183) // РГ. 2000. 27 апр. N 82-83.

<11> По применению Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц: Инструкция МНС России от 02.11.1999 N 54 (Зарегистрировано в Минюсте России 20.01.2000 N 2057) // РГ. 2000. 8 фев. N 27.

Пункт 1 ст. 69 НК РФ содержит легальное определение требования об уплате налога. Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Вместе с тем на практике возникают вопросы:

а) какие последствия имеет ненаправление требования об уплате налога?

б) пропуск срока направления требования об уплате налога?

в) есть ли необходимость направления требования об уплате налога до осуществления зачета налога или такой необходимости не существует?

Первоначально требованию об уплате налога придавалось существенное значение, и пропуск срока его направления приводил к признанию недействительным (незаконным) принятого впоследствии решения о взыскании налога. Однако в последнее время пропуск срока направления требования об уплате налога перестали считать существенным нарушением налогового законодательства.

Вопрос же о ненаправлении требования об уплате налога является более сложным. Как поступать в случае, если требование об уплате налога вообще не направлялось налогоплательщику? В НК РФ этот вопрос оставлен без внимания.

Пробельным в правовом плане остается и случай необоснованного возмещения налога. Практика признает применение положений ст. 46 НК РФ по аналогии закона. В случае если налоговым органом был необоснованно или незаконно возвращен налог, то налоговый орган, установив этот факт, может взыскать необоснованно возвращенный налог, используя порядок для принудительного исполнения обязанности по уплате налога (сбора) и пени.

Отсутствует надлежащее правовое регулирование и для ситуации переплаты (излишнего взыскания) налога. К примеру, налоговый орган имеет задолженность перед налогоплательщиком по налогу (имел место факт излишнего взыскания или излишней уплаты налога). Нужно ли в этом случае направлять требование об уплате налога с последующим принятием решения о взыскании? Или налоговый орган должен ограничиться направлением заинтересованному лицу уведомления о произведенном зачете? Но может ли осуществляться зачет без направления налогоплательщику требования?

С направлением требования об уплате налога Налоговый кодекс, на наш взгляд, связывает, как правило, начало принудительного исполнения обязанности по уплате налога. В случае если налогоплательщик "добровольно" исполняет требование об уплате налога, то это - взыскание налога.

В случае признания незаконным требования об уплате налога может идти речь о начислении процентов, предусмотренных ст. 79 НК РФ, если налог был уплачен.

Другим сложным вопросом является необходимость направления требования об уплате налога при зачете. Вправе ли налоговый орган производить зачет по собственной инициативе, если им не направлялось требование об уплате налога? Судебная практика признает, что зачет по инициативе налогового органа может быть проведен и в случае, если требование об уплате налога не направлялось.

Вообще, на стадии доисполнительного производства в большинстве случаев фактически осуществляется квазиисполнительное производство.

В случаях, предусмотренных федеральным законом, требования судебных актов и актов других органов о взыскании денежных средств исполняются налоговыми органами, банками и иными кредитными организациями. При этом такие действия не являются принудительным исполнением (п. п. 1 и 3 ст. 5 Федерального закона "Об исполнительном производстве").

Пунктом 1 ст. 46 НК РФ закреплено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Согласно п. п. 9 и 10 ст. 46 НК РФ положения ст. 46 НК РФ применяются также и при взыскании сбора, а также пеней за несвоевременную уплату налога и сбора.

Обращение взыскания на денежные средства налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента на счетах в банках и представляет собой в некотором роде "стадию" исполнительного производства, названную нами налоговым квазиисполнительным производством.

Понятием налогового квазиисполнительного производства охватываются действия налогового органа в порядке ст. 5 Федерального закона "Об исполнительном производстве" и ст. 46 НК РФ в налоговом исполнительном производстве.

Есть все основания относить налоговое квазиисполнительное производство к стадии налогового доисполнительного производства, поскольку после направления исполнительного документа судебному приставу-исполнителю налоговый орган обязан отозвать инкассовые поручения из банка.

Сложным является вопрос о соотношении налогового квазиисполнительного производства и зачета. Обладает ли зачет при отсутствии на его проведение согласия налогоплательщика должной принудительностью? На наш взгляд, здесь надлежит ответить в пользу поглощения налоговым квазиисполнительным производством зачета при отсутствии на него согласия налогоплательщика.

Налоговое исполнительное производство переходит в собственно исполнительное производство лишь в случае, установленном п. 7 ст. 46 НК РФ. Согласно этому пункту при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствия информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогового агента в соответствии со ст. 47 НК.

Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В случае пропуска 60-дневного срока со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога решение о взыскании путем обращения на денежные средства на счетах в банке, не может быть принято, а принятое является недействительным и исполнению не подлежит.

Таким образом, этот этап можно условно назвать стадией "взыскания налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика".

В соответствии с п. 1 ст. 105 НК РФ до обращения в суд налоговый орган обязан направить лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, требование об уплате налоговой санкции. Лишь по недоразумению лицо, в отношении которого вынесено решение о привлечении его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, названо в этом пункте "налогоплательщик".

Согласно п. 31 Постановления Пленума ВАС N 5 от 28 февраля 2001 года <12> при принятии к рассмотрению исков налоговых органов о взыскании налоговых санкций, судам необходимо учитывать, что п. 1 ст. 104 НК РФ установлена обязательная досудебная процедура урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности. В силу абз. 3 п. 1 ст. 104 НК РФ налоговый орган обращается в суд с названным выше иском в случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкции либо пропуска налогоплательщиком срока ее уплаты, указанного в требовании об уплате налоговой санкции.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Поскольку данная норма не содержит положений о форме соответствующего требования, последнее может быть изложено как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Несоблюдение истцом соответствующей досудебной процедуры влечет последствия, предусмотренные п. 6 ч. 1 ст. 108 либо п. 5 ст. 87 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (имеется в виду возвращение искового заявления или оставление иска без рассмотрения).

После вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением (заявлением) в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции.

Судебное санкционирование решений налоговых органов о привлечении к ответственности и взыскании недоимок и пени является достаточно спорным. Существуют различные точки зрения относительно этого явления.

По мнению В.Ф. Яковлева, "...действующее законодательство, так сказать, "навесило" на арбитражные суды дела, которые судам рассматривать не следует, так как там нет спора как такового. Если во всех странах мира налогоплательщик, на которого наложены санкции, обжалует решение налогового органа в суде лишь в случае несогласия с решением, то у нас все наоборот - налогоплательщик не обжалует решение, он знает, что допустил правонарушение, но для того, чтобы взыскать с налогоплательщика штраф, налоговая служба обязана обратиться в суд. Возникает вопрос: зачем? Почему суды продолжают рассматривать эти бесспорные дела? Мне кажется, надо принять энергичные меры к тому, чтобы внести изменения в соответствующее законодательство - я имею в виду Налоговый кодекс. Понимаю, что не все будут с этим согласны. Но почему наша практика должна отличаться от практики всех стран мира, по крайней мере - Европы?" <13>

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Яковлев В.Ф. Об итогах работы арбитражных судов в 2001 году и о задачах по реализации судебной реформы и Федеральной целевой программы развития судебной системы в 2002 - 2006 гг. // Вестник ВАС РФ. 2002. N 4. С. 8 - 9.

Одной из причин возникновения судебного санкционирования, то есть рассмотрения судами общей юрисдикции и арбитражными судами дел о взыскании обязательных платежей и санкций, явилось Постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 20-П от 17 декабря 1996 г. <14>. В п. 2 резолютивной части этого Постановления признаны не соответствующими Конституции РФ положения обжалуемого Закона, позволяющие производить взыскание с юридических лиц штрафов в бесспорном порядке без их согласия.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // РГ. 1996. 26 дек.

По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, бесспорный порядок взыскания штрафов в случае несогласия налогоплательщика с решением органа налоговой полиции является превышением конституционно допустимого (ч. 3 ст. 55; ст. 57) ограничения права, закрепленного в ст. 35 (ч. 3) Конституции Российской Федерации, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Судебное санкционирование в отношение граждан существовало и до принятия этого Постановления.

Серьезные основания для отказа от "судебного санкционирования", на наш взгляд, все же существуют. В нем нет практической необходимости. Эта процедура служит лишь для "затягивания" дел и увеличения государственного аппарата, что в первом и во втором случае представляется неоправданным.

Вместе с тем, поскольку судебное санкционирование существует и, скорее всего, будет существовать, обратимся к его исследованию. В настоящей работе "судебное санкционирование" рассматривается в двух разновидностях: рассмотрение дел о взыскании обязательных платежей и санкций в судах общей юрисдикции и рассмотрение аналогичных дел в арбитражных судах. Эти две разновидности судебного санкционирования имеют свою специфику.

Представляется, что отнесение судебного санкционирования к налоговому исполнительному производству является небесспорным. Перед нами неоднократно стоял вопрос о природе этого явления. В результате мы остановились на том, что судебное санкционирование является частью налогового исполнительного производства, поскольку исполнительное производство, имеющее место в деятельности судов, также нельзя однозначно отнести к абсолютно бесспорным "делам". Так, например, суд, установив, что решение суда исполнено добровольно, может отказать в выдаче исполнительных листов при наличии соответствующего ходатайства должника либо по собственной инициативе.

В соответствии с п. 2 ст. 105 НК РФ дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.

В случае если заявлено требование о взыскании с граждан недоимок по налогам, сборам и другим обязательным платежам согласно абз. 6 ст. 122 ГПК РФ, выдается судебный приказ.

Использованный в НК РФ термин "обязательные платежи", на наш взгляд, является не совсем удачным. Аналогичное словосочетание присутствует и в АПК РФ, но в последнем случае используется формула "обязательные платежи и санкции".

Возникает резонный вопрос: относятся ли к "обязательным платежам" пени и штрафные санкции? Если относительно пени можно более или менее ответить утвердительно, то относительно штрафных санкций следует утверждать, что они не включаются в понятие "обязательные платежи". Поэтому, если в суд общей юрисдикции поступит заявление налогового органа о вынесении судебного приказа, содержащего требование о взыскании суммы штрафных санкций, то в этом случае суд общей юрисдикции в силу пп. 1 ч. 1 ст. 125 ГПК РФ должен отказать в принятии заявления, поскольку заявлено требование, не предусмотренное ст. 122 ГПК РФ. Об этом суд общей юрисдикции в силу ч. 2 ст. 125 ГПК в течение трех дней со дня поступления заявления в суд выносит определение.

Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям согласно п. 1 ст. 105 НК РФ рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.

Арбитражный процессуальный кодекс РФ, по сравнению с ГПК РФ, предусматривает более детальную процедуру рассмотрения дел о взыскании обязательных платежей и санкций. Эта процедура обособлена от общего (искового) порядка рассмотрения и разрешения дел.

АПК РФ содержит гл. 26, носящую название "Рассмотрение дел о взыскании обязательных платежей и санкций", состоящую из пяти статей (ст. ст. 212 - 216 АПК РФ). Согласно ч. 1 ст. 212 АПК РФ дела о взыскании с лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей и санкций, предусмотренных законом, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными в гл. 26 АПК РФ.

Производство по делам о взыскании обязательных платежей и санкций возбуждается в арбитражном суде на основании заявлений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, осуществляющих контрольные функции, с требованием о взыскании с лиц, имеющих задолженность по обязательным платежам, денежных сумм в счет их уплаты и санкций (ч. 2 ст. 212 АПК РФ).

Следовательно, налоговые органы должны обращаться в арбитражный суд не с исковым заявлением о взыскании сумм недоимок и пени, штрафных санкций (как предписывает ст. 104 и п. 1 ст. 105 НК РФ), а с заявлением о взыскании обязательных платежей и санкций.

Правом на обращение в арбитражный суд с заявлением о взыскании обязательных платежей и санкций с лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, согласно ч. 1 ст. 213 АПК РФ обладают государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы, наделенные в соответствии с федеральным законом контрольными функциями, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания. В качестве дополнительного условия обращения в суд с таким заявлением ч. 2 ст. 213 АПК РФ называется неисполнение требования заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке или пропуск указанного в таком требовании срока уплаты.

Согласно ст. 216 АПК РФ при удовлетворении требования о взыскании обязательных платежей и санкций в резолютивной части решения, принимаемого по общим правилам, установленным в гл. 20 АПК РФ, должны быть указаны:

1) наименование лица, обязанного уплатить сумму задолженности, его место нахождения или место жительства, сведения о его государственной регистрации;

2) общий размер подлежащей взысканию денежной суммы с определением отдельно основной задолженности и санкций.

Пунктом 3 ст. 105 НК РФ предусмотрено, что исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации.

С целью согласования (синхронизации) деятельности налоговых органов и органов принудительного исполнения нами далее выделяется этап налогового внеисполнительного производства.

Вопросы параллельного осуществления деятельности по принудительному исполнению исполнительных документов нередко возникают на практике. Так, в банке остается инкассовое распоряжение налогового органа о взыскании налога и одновременно в органе принудительного исполнения находится постановление об обращении взыскания на иное имущество, что может в ряде случаев приводить к излишнему взысканию. Банк списывает с расчетного счета налог, и орган принудительного исполнения производит арест с последующей реализацией имущества заинтересованного лица.

Налоговый орган вправе провести зачет и в то же время орган принудительного исполнения может осуществить действия по принудительному исполнению исполнительного документа. Это также может привести к двойному взысканию.

"Двойное" взыскание представляет собой определенную практическую сложность. Кроме "двойного" взыскания, можно указать и другие "двойные" действия.

В НК РФ проблема "двойного" взыскания не решена, поэтому угроза такого явления существует. Сложности вызывает и арест имущества, денежных средств на счетах в банках. Например, обязан ли судебный пристав-исполнитель накладывать арест на расчетные счета и иное имущество при наличии ареста, наложенного налоговым органом?

Налоговое внеисполнительное производство не является чем-то цельным, оно существует лишь как противоположность исполнительному производству как некое противопоставление, характеризующее необходимость синхронизации действий (взаимодействия) государственных органов.

Поэтому актуальным представляется вопрос о необходимости сокращения налогового внеисполнительного производства, например, путем запрета проведения зачета налоговым органом, обязательного снятия ареста до направления исполнительных документов в орган принудительного исполнения.

Тем не менее, полностью отказаться от налогового внеисполнительного производства нельзя. Более того, можно даже вести речь о поглощении налоговым внеисполнительным производством доисполнительного производства. При таком понимании возникают определенные трудности терминологического характера, но именно в таком значении подчеркивается комплексность, аморфность налогового исполнительного производства.

Во внеисполнительное производство входит также разъяснение порядка исполнения, отсрочки, рассрочки исполнительного документа, которое в настоящий момент производит суд.

Определенную практическую сложность представляет и зачет по инициативе налогового органа в счет погашения недоимки. На наш взгляд, такого рода зачет, безусловно, относится к принудительному исполнению обязанности по уплате налога. Вместе с тем обладает ли такой принудительностью зачет по соглашению налогоплательщика и налогового органа, если в последующем будет установлено, что недоимка отсутствовала? Можно ли квалифицировать такого рода действия налогового органа как принудительное исполнение обязанности по уплате налога? На наш взгляд, ответ на этот вопрос может быть дан в пользу налогового органа. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога в таком случае отсутствует.

Б.Е.Деготь

Помощник судьи

Арбитражного суда

Республики Карелия

Подписано в печать

25.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——