"Налоги и налогообложение", 2005, N 9

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО КРЕДИТА И

ИНВЕСТИЦИОННОГО НАЛОГОВОГО КРЕДИТА: СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ

В юридической науке традиционной считается точка зрения, согласно которой сферой договорных отношений "заведует" цивилистика. История исследования частных договоров и вытекающих из них договорных правоотношений частного характера насчитывает многие века, восходя своими истоками к римскому частному праву. В дореволюционной и советской юридической науке значение договоров как способа регулирования поведения сторон рассматривалось в литературе по торговому, гражданскому, трудовому, а затем и по колхозному праву. Общетеоретические вопросы публичных договоров (среди которых в первую очередь выделяются международные договоры и административные договоры) в юридической науке исследуются начиная со второй половины XVIII в. <1>. Однако наибольшее развитие рассмотрения указанных проблем в европейских странах находит в работах конца XIX - XX вв. <2>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., напр.: Mayer I. Zur Lehre vom offentlicherchtlichen Vertrage // Archiv fur ofiffentliches Recht. Dritter Band. Freiburg, 1888; Mayer I. Theorie des franzosischen Verwaltungrechts. Strassburg, 1886 // Archiv des offentlichen Recht. Bd. 2. 1887.

<2> См., напр.: Apelt W. Der verwaltungrechtlich Vertrag: Ein Beitrag zur Lehre von der rechtswirksamen Handlung im offentlichen Recht. Leipzig, 1920; Imboden M. Der verwaltungsrechtliche Vertrag. Basel, 1958; Salzwedel J. Die Grenzen der Zulassigkeit des offentlich-rechtlichen Vertrags. Berlin, 1958; Stern K. Zur Grundlegung einer Lehre des offentlich- rechtlichen Vertrages // VerArch. Bd. 49 (1958). S. 106 ff.; Bullinger M. Vertrag und Verwaltungsakt (Zu den Handlungsformen und Handlungsprinzipien der offentlichen Verwaltung nach deutschem und englischem Recht). Stuttgart, 1962; Maurere H. Allgemeibes Verwaltungrecht. 6 Aufl. Munchen, 1988.

В дореволюционной России теория административных договоров не получила глубокой реализации, а ее возрождение в период НЭПа было мимолетным <3>. В целом в советский период развития административно-правовой науки в научных работах обсуждались возможности частичного использования договорных механизмов в государственном управлении <4>, что нашло отражение в отдельных учебниках по административному праву <5>. В современной административно-правовой литературе вопросам административных договоров уделяется больше внимания, однако многие проблемы по-прежнему дискуссионны <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Старилов Ю.Н. Курс общего административного права. В 3 т. Т. II: Государственная служба. Управленческие действия. Правовые акты управления. Административная юстиция. - М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА - ИНФРА М). 2002. С. 443.

<4> См.: Кабалевский В. Советское административное право. - Харьков, 1929; Новоселов В.И. К вопросу об административных договорах // Правоведение. 1969. N 3; Ямпольская Ц.А. О теории административного договора // Советское государство и право. 1966. N 10.

<5> См., напр.: Советское административное право (Общая и Особенная части). - М., 1973. С. 204; Советское административное право. - Киев, 1986. С. 165.

<6> См., напр.: Алехин А.П., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. Ч. 1. - М., 1994. С. 197 - 201; Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. - М., 1996. С. 244 - 248; Бахрах Д.Н. Административное право: Учебник. Часть Общая. - М., 1993. С. 131 - 139; Бахрах Д.Н. Административное право. - М., 1996. С. 171 - 184; Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. - М., 2000. С. 338 - 349; Тихомиров Ю.А. Публичное право: Учебник. - М., 1995. С. 180 - 198; Тихомиров Ю.А. Договоры в экономике. - М., 1993; Яковлев В. Новое в договорном праве // Право и экономика. 1994. N 12; Свядосц Ю.И. Тенденции развития договорного права капиталистических стран // Советское государство и право. 1991. N 3; Розенфельд В.Г., Старилов Ю.Н. Современные проблемы формирования теории административного договора // Правовая наука и реформа юридического образования: Сб. науч. тр. Вып. 3: Публичное право: Пробл. современного развития. - Воронеж, 1995. С. 6 - 50; Старилов Ю.Н. Административный договор (Опыт законодательного регулирования в Германии) // Государство и право. 1996. N 12. С. 56 - 67; Демин А.В. Общие вопросы теории административного договора. - Красноярск, 1997.

В первом приближении очевидно, что налоговые договорные отношения, формализованные в виде налоговых договоров, не могут нами рассматриваться ни как сугубо частные, ни как сугубо публичные.

Попробуем ниже развернуто обосновать этот наш тезис. Для ответа на вопрос о природе налоговых договоров, представляется необходимым обратиться к рассмотрению сущности договорных налоговых правоотношений. При этом договор нами рассматривается как правовое средство, обеспечивающее соответствие поведения участников их правам и обязанностям в процессе развития налоговых правоотношений.

Анализ норм налогового законодательства позволяет нам делать вывод о наличии двух видов налоговых договоров:

1) устанавливающие порядок изменения сроков уплаты налогов и сборов (договоры о налоговом кредите и инвестиционном налоговом кредите);

2) устанавливающие порядок обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (договоры о налоговом поручительстве и залоге имущества).

В рамках настоящей работы представляется необходимым обратиться к рассмотрению первой группы указанных договоров.

Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года по одному или нескольким налогам. Предоставление налогового кредита оформляется договором между уполномоченным на то органом и соискателем такого кредита. При этом, как отмечает В.Н. Жуков, в экономическом аспекте данная отсрочка платежа в виде налогового кредита означает предоставление кредита. Поэтому, по мнению ученого, сумма налога (сбора), уплата которой переносится на более поздний срок, может квалифицироваться как кредиторская задолженность организации перед бюджетом или внебюджетным фондом по налоговому кредиту <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Бухгалтерский учет. 2002. N 7.

Ю.А. Крохина также считает, что перенос срока исполнения налоговой обязанности фактически означает предоставление возмездного кредита со стороны государства налогоплательщику за счет средств того бюджета или внебюджетного фонда, в доход которого должны были поступить неуплаченные вовремя налоги. По юридической сущности налоговый кредит является разновидностью бюджетного кредита <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Крохина Ю.А. Изменение срока уплаты налога, сбора или пени. // В кн.: Налоговое право России. - М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 293 - 300.

Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению, поданному в соответствующий орган. В данном случае уполномоченными органами являются те же органы, которые принимают решение о предоставлении отсрочки и рассрочки. В то же время решение о предоставлении налогового кредита еще не означает, что налогоплательщик уже получил кредит. Это решение является основанием для заключения договора о налоговом кредите между предоставившим кредит органом и его получателем. Указанный договор должен быть заключен в течение семи дней после принятия решения о предоставлении кредита. Налоговый кредит предоставляется только при наличии обеспечения в виде залога или поручительства.

Вместе с тем в настоящее время положения законодательства, регулирующие вопросы предоставления налогового кредита и инвестиционного налогового кредита, не лишены недостатков. Так, анализ положений ст. 65 НК РФ позволяет указать на следующую проблему. В п. 6 указанной статьи законодателем перечислены условия, которые должны предусматриваться в договоре о налоговом кредите. Однако остаются неясными следующие важные обстоятельства. Во-первых, могут ли стороны включить в договор о налоговом кредите какие-либо условия помимо установленных в ст. 65 НК РФ. От этого зависит вывод о том, применяется ли к налоговым договорам принцип свободы договора, присущий, как правило, гражданско-правовым отношениям. Во-вторых, если такие дополнительные условия могут существовать, тогда законодателю необходимо четко установить в НК РФ порядок их определения. В таком случае рассматриваемая статья должна быть дополнена нормой, либо устанавливающей, что иные условия о налоговом кредите определяются по согласованию сторон, либо (что представляется более продуктивным) необходимо установить, что такие условия определяются в типовой форме договора о налоговом кредите. В последнем случае здесь же должен быть установлен орган, управомоченный утверждать форму такого договора (как это имеет место по налоговому инвестиционному кредиту).

Между тем в настоящее время в НК РФ данная ситуация оставлена законодателем в "подвешенном состоянии". В п. 3 ст. 65 НК РФ содержится лишь неопределенная формулировка о том, что налоговый кредит "оформляется договором установленной формы". В настоящее время форма договора установлена Приказом Федеральной налоговой службы от 15 июля 2005 г. N САЭ-3-19/329 <9>. Ранее действовала форма договора, утвержденная Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 сентября 1999 г. N 64н <10>. Между тем ни тот ни другой орган формально не наделены законом правом устанавливать форму договора о налоговом кредите.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Об утверждении Порядка рассмотрения Федеральной налоговой службой заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени: Приказ Федеральной налоговой службы от 15.07.2005 N САЭ-3-19/329 // Финансовая газета: региональный выпуск. 2005. сент. N 35.

<10> Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в федеральный бюджет: Приказ Минфина России от 30.09.1999 N 64н (Зарегистрирован в Минюсте России 11.11.1999 N 1972) // Финансовая Россия. 1999. 23 нояб. (Приказом Минфина России от 25.04.2005 N 60н настоящий Приказ признан утратившим силу).

При этом установленная Приказом форма договора (в виде договора присоединения) включает важные нормы, не предусмотренные в НК РФ (например, порядок досрочного прекращения договора налогового кредита), урегулировав вопросы изменения налоговой обязанности, которые могут регламентироваться только Кодексом (п. 1 ст. 44 НК РФ). Таким образом, указанный подзаконный акт расширяет и дополняет положения Налогового кодекса, что не основано на праве. Поэтому представляется необходимым рекомендовать законодателю устранить выявленное нарушение законодательства о налогах и сборах.

Для этого нами предлагается непосредственно в ст. 65 НК РФ:

- определить орган, уполномоченный утверждать форму договора о налоговом кредите;

- очертить примерный круг возможных дополнительных условий договора;

- определить порядок досрочного прекращения договора о налоговом кредите, как это имеет место в части налогового инвестиционного кредита.

Кроме того, в настоящее время в силу имеющихся ошибок в части юридической техники нормативного регулирования налогового кредита нет ясности и в вопросе, по платежам какого вида предоставляется указанный кредит: только по налогам; по налогам, сборам и пене или по налогам и пене.

Так, в ст. 65 НК РФ указывается, что налоговый кредит предоставляется по налогам. Вместе с тем согласно п. 3 ст. 61 НК РФ налоговый кредит выступает одной из форм изменения срока уплаты налогов и сборов. Здесь же указывается, что положения гл. 9 НК РФ распространяются на изменение срока уплаты пени (п. 6 ст. 61 НК РФ).

На основании всего этого налоговые органы понимают вышеуказанную норму следующим образом: "налоговый кредит предоставляется по налогам, сборам, пене". Тогда как большинство комментаторов Налогового кодекса толкуют спорную норму иначе: налоговый кредит предоставляется только по уплате налогов <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Научно-практический постатейный комментарий к Части первой Налогового кодекса. - М.: Городец, 2000. С. 353.

Представляется, что выявленная неясность должна быть устранена путем внесения изменений в рассматриваемые нормы гл. 9 НК РФ.

Таким образом, характеризуя налоговый кредит, представляется необходимым указать его основные отличия от таких форм изменения срока уплаты налоговых платежей, как отсрочка и рассрочка.

1. Различие в основаниях предоставления. Рассрочка и отсрочка предоставляются по более широкому кругу оснований.

2. Для получения налогового кредита необходимо заключение налогового договора, тогда как для получения рассрочки или отсрочки достаточно принятие уполномоченным органом решения о таковом предоставлении.

3. Для получения налогового кредита (в отличие от рассрочки и отсрочки) всегда необходимо предоставление залога или поручительства.

4. Отличие по сроку, на который изменяется налоговая обязанность. Налоговый кредит предоставляется на срок от трех месяцев до одного года, а отсрочка или рассрочка - на срок от одного до шести месяцев.

5. Отличие по ставкам процентов, начисляемых на сумму задолженности.

В свою очередь, инвестиционный налоговый кредит представляет собой форму изменения срока уплаты налога на срок от одного года до пяти лет, при котором организации при наличии определенных оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Считается, что с экономической точки зрения рассматриваемый вид налогового кредита - форма бюджетного участия (кредитования) в отдельных приоритетных с точки зрения государства инвестиционных программах организаций и этим принципиально отличается от отсрочки (рассрочки) или налогового кредита <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейной). - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: МЦФЭР, 2002. С. 359.

При этом Г.В. Петрова отмечает, что договор инвестиционного налогового кредита, являясь разновидностью отсроченных налоговых платежей, фактически представляет собой самый близкий к гражданско-правовому регулированию институт налогового законодательства и оформляется договором, который включает все необходимые атрибуты имущественных обязательств сторон, гарантии их исполнения и ответственность за неисполнение финансовых и гражданско-правовых обязательств <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г.) / Под общей ред. Г.В. Петровой. - М.: Издательская группа НОРМА - ИНФРА-М, 1999.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен только по налогу на прибыль (доход), а также по региональным и местным налогам. При этом в части региональных и местных налогов инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен вне зависимости от вида налога.

Как и при налоговом кредите, предоставление инвестиционного налогового кредита производится в форме договорного правоотношения - путем заключения договора с уполномоченным органом. При этом такой договор заключается по решению уполномоченного органа, принятому по поданному организацией заявлению. Прекращение действия инвестиционного налогового кредита осуществляется в том же порядке, что и для налогового кредита. Некоторые различия имеют место лишь в части последствий расторжения договора.

Как отмечается, больший срок предоставления налогового кредита и инвестиционного налогового кредита существенно отличает эти формы изменения срока уплаты налогов от отсрочки и рассрочки. Поэтому, характеризуя инвестиционный налоговый кредит, представляется необходимым указать его основные отличия от других форм изменения срока уплаты налоговых платежей.

1. Инвестиционный налоговый кредит в отличие от налогового кредита носит целевой характер и предоставляется для поощрения инвестиционной активности получателя кредита. Поэтому получение инвестиционного налогового кредита связывается с необходимостью осуществления определенных затрат (например, по НИОКР).

2. В отличие от отсрочки, рассрочки уплаты налога размер процентов по кредиту не зависит от основания предоставления инвестиционного налогового кредита.

3. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется по налогу на прибыль (доход) организации и по региональным и местным налогам. По другим формам изменения срока уплаты налоговых платежей конкретные виды налогов в НК РФ не определены.

4. Существенным является отличие по субъекту кредита. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется исключительно организациям.

5. Наличие особых правил накопления и погашения задолженности по налогу и процентов.

6. В отличие от договора о налоговом кредите, в договоре об инвестиционном налоговом кредите указываются специальные условия, ограничивающие право заинтересованного лица распоряжаться оборудованием или иным имуществом, приобретение которого явилось условием предоставления инвестиционного налогового кредита.

Здесь же необходимо отметить, что действующий правовой режим регулирования налоговых договорных правоотношений, к сожалению, не лишен ряда существенных недостатков. Проведенное нами исследование позволяет акцентировать внимание на следующих из них.

В настоящее время в НК РФ четко не определен круг участников налоговых договорных правоотношений (и в целом, - правоотношений по изменению срока уплаты налога, сбора и пени). Нет единства по этому вопросу и в науке налогового права.

Например, С.Д. Шаталов указывает в числе участников рассматриваемых правоотношений только налогоплательщиков и плательщиков сборов. Иные лица, по мнению ученого, не вправе претендовать на изменение сроков уплаты налоговых платежей. В частности, с 17 августа 1999 г. (т.е. с момента вступления в силу поправок, внесенных Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) субъектами данных правоотношений не являются налоговые агенты <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейной). - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: МЦФЭР, 2002. С. 339.

Вместе с тем в отдельных нормативно-правовых актах мы находим опровержение этой позиции. Субъектами налоговых договорных правоотношений по поводу изменения сроков уплаты налоговых платежей могут выступать физические и юридические лица. При этом, например, в Приказе Минфина России от 30 сентября 1999 г. N 64н в качестве лиц - участников исследуемых правоотношений рассматривались: налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты.

Кроме того, в силу имеющихся ошибок юридической техники недостаточно четко урегулирован и вопрос об основаниях досрочного прекращения налоговых договоров рассматриваемого вида. Так, в ст. 68 НК РФ указываются такие основания: в случае уплаты всей причитающейся суммы кредита и соответствующих процентов до истечения установленного срока; по соглашению сторон; по решению суда.

Однако на практике возникли основания утверждать, что налоговый договор может быть досрочно расторгнут налоговым органом в одностороннем досудебном порядке в случае, когда уже после заключения такого договора были обнаружены обстоятельства, согласно ст. 62 НК РФ препятствующие принятию решения о предоставление кредита.

Поэтому представляется целесообразным дополнить указанным основанием досрочного расторжения налогового договора положение ст. 68 НК РФ. При этом нам представляется необходимым урегулировать в указанной статье и процедуру досрочного расторжения договора по указанному основанию путем внесения соответствующих изменений в действующее законодательство.

В настоящее время отдельные элементы такой процедуры, как известно, содержатся в Приказе Федеральной налоговой службы от 15 июля 2005 г. N САЭ-3-19/329, что противоречит ст. ст. 4 и 44 НК РФ.

Здесь же необходимо рассмотреть еще одно дискуссионное обстоятельство. Отсрочка и рассрочка предоставляется как по платежу, срок которого еще не наступил, так и по уже просроченному платежу. Данное утверждение подтверждается п. 8 ст. 64 НК РФ, где указывается, что решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие со дня, установленного в этом решении. При этом причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу этого решения включаются в сумму задолженности, если указанный срок уплаты предшествует дню вступления этого решения в силу. Также по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Копия такого решения представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения (п. 6 ст. 64 НК РФ).

Однако не совсем понятно, предоставляется ли налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит по просроченным платежам (недоимке).

Так, например В.Н. Жуков считает, что с правовой точки зрения предоставление налогового кредита является изменением порядка исполнения налогоплательщиком своих обязательств по уплате налога (сбора), причем как уже наступивших (просроченная обязанность), так и будущих <15>. Аналогичных позиций придерживаются Ю.С. Кудрявцев и В.С. Буров, не исключая включение в состав инвестиционного налогового кредита и сумм просроченной задолженности по соответствующему налогу <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Бухгалтерский учет. 2002. N 7.

<16> Научно-практический постатейный комментарий к Части первой Налогового кодекса. - М.: Городец, 2000. С. 372.

В целом проведенный нами анализ позволяет утверждать, что в настоящее время в НК РФ данный вопрос четко не урегулирован. Поэтому представляется необходимым внести ясность в создавшуюся ситуацию путем внесения соответствующих изменений в ст. ст. 65 и 66 НК РФ.

Еще одной проблемой становится неурегулированность вопроса об ответственности за нарушения в сфере налоговых договорных правоотношений. Ответственность сторон за нарушения условий договоров налогового кредита и инвестиционного налогового кредита в НК РФ не установлена. В частности, в утвержденных ФНС России типовых формах таких договоров указывается, что ответственность за нарушения условий устанавливается по соглашению сторон. Аналогичные нормы бланкетного типа имеются в ст. ст. 65 и 67 НК РФ.

Как показывает анализ правоприменительной практики, привлечение к ответственности за нарушения условий договоров налогового кредита и инвестиционного налогового кредита осуществляется в соответствии со ст. 122 НК РФ либо по ст. 15.15 КоАП РФ.

При этом в литературе отмечается, что возможны случаи привлечения к ответственности одновременно по обеим статьям (организацию и должностное лицо этой организации).

Встречаются в научно-практической литературе и иные мнения. Так, Ю.С. Кудрявцев считает, что ответственность сторон может устанавливаться, также в виде неустойки (штрафа, пени), уплачиваемой заинтересованным лицом уполномоченному органу в случае просрочки погашения задолженности и (или) уплаты процентов по налоговому кредиту <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Там же. С. 356.

При этом Г.В. Петрова подчеркивает, что принимать решения о применении санкций за нарушения налогового законодательства налоговые органы должны по согласованию с администрацией субъекта Федерации, принявшей решение предоставить налоговый кредит <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г.). Под общей редакцией Г.В. Петровой - М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА, 1999.

В свою очередь Э.М. Цыганков отмечает наличие конкуренции ответственности юридического лица, вытекающие из договора о налоговом кредите, с ответственностью, установленной в НК РФ в тех случаях, когда несвоевременно погашен кредит, то есть не уплачен налог <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Цыганков Э.М. Вопросы налогообложения в соотношении с конституционным, гражданским и административным законодательством. - Тверь: "GМ", 2001. С. 68 - 69.

По нашему мнению, приведенные подходы необходимо признать необоснованными. Например, в части ст. 15.15 КоАП РФ нелишним будет напомнить, что налогоплательщик - получатель налогового кредита (инвестиционного налогового кредита) не является получателем бюджетных средств. В свою очередь, ст. 122 НК РФ содержит охранительные нормы, специально не предназначенные для юридической защиты налоговых договорных отношений, что нашло свое подтверждение в судебно-арбитражной практике <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> В качестве подтверждающего этот тезис примера могут быть приведены Постановления Федеральных арбитражных судов:

Западно-Сибирского округа от 20 августа 2002 г. N Ф04/142-750/А03-2002;

Северо-Кавказского округа от 11 февраля 2003 г. N Ф08-34552/2003-1786А;

Московского округа от 5 марта 2003 г. N КА-А41/278-03;

Северо-Западного округа от 28 апреля 2003 г. N А05-10987/03-537/12.

В то же время использование цивилистической конструкции, когда ответственность устанавливается по соглашению сторон, вряд ли ограждает налоговые договорные правоотношения от противоправных посягательств, а на практике, напротив, ведет к увеличению коррупционных элементов в таких отношениях. Для разрешения выявленной проблемы нам представляется возможным предложить дополнить гл. 16 НК РФ новой статьей об ответственности за нарушение налогоплательщиком (плательщиком сборов) условий заключенного налогового кредита или инвестиционного налогового кредита.

Здесь же необходимо указать еще об одной теоретической проблеме, имеющей большое практической значение. В настоящее время в налоговом законодательстве не урегулирована конкретная процедура заключения налоговых договоров о предоставлении налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. В частности, в НК РФ не установлено:

а) кто и в каком порядке должен направить оферту на заключение договора и как согласовывается сторонами окончательный текст договора;

б) какова процедура внесения изменений в действующий договор, кто вправе предлагать такие изменения и как согласовывается их окончательный текст;

в) возможно ли признание налоговых договоров недействительными, либо ничтожными и если да, то какова процедура такого признания и его последствия.

Выявленные нами проблемы могут быть разрешены путем внесения в НК РФ соответствующих налогово-правовых норм, которые бы исчерпывающе урегулировали процедуру возникновения, изменения и прекращения налоговых договорных правоотношений.

В настоящее же время, когда эти вопросы не урегулированы, правоприменительная практика решает эту проблему путем, не основанным на праве копирования таких процедур из гражданских правоотношений.

Так, отдельные комментаторы части первой НК РФ во всех неурегулированных случаях рекомендуют использовать нормы ГК РФ, что нам представляется недопустимым. К примеру, указывается, что "(принимая во внимание, в частности, правила п. 1 ст. 11 Кодекса в отношении самого понятия "заключение договора"), что, поскольку указанный выше договор "должен быть заключен", то есть - подлежит (при условии принятия соотв. решения о предоставлении налогового кредита) заключению в обязательном порядке, то к процедуре его заключения должны применяться нормы ст. 445 Гражданского кодекса РФ (с учетом, разумеется, и нормы п. 3 ст. 445 ГК РФ о сроках" <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Научно-практический постатейный комментарий к Части первой Налогового кодекса. - М.: Городец, 2000. С. 354.

Кроме того, делается вывод о том, что при досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите необходимо соблюдать претензионный порядок, предусмотренный п. 2 ст. 452 ГК РФ. Такой вывод делается на том основании, что рассматриваемым публично-правовым отношениям присущ договорной элемент, который и предполагает допустимость определенного частноправового регулирования <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Там же.

Ю.А. Крохина также указывает, что договор о предоставлении налогового кредита заключается на основании гражданского законодательства, но с учетом норм НК РФ, БК РФ, а также иного федерального и регионального законодательства о налогах и сборах <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Крохина Ю.А. Изменение срока уплаты налога, сбора или пени. // В кн.: Налоговое право России. - М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 293 - 300.

В.Н. Жуков идет в своих рассуждениях еще дальше, утверждая, что при заключении рассматриваемых договоров о налоговых кредитах необходимо руководствоваться и положениями гл. 42 ("Заем и кредит") ГК РФ <24>.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Бухгалтерский учет. 2002. N 7.

Полагаем, нет нужды указывать на неверность такого вывода, обусловленную искаженным пониманием самой природы налоговых правоотношений.

Здесь же необходимо рассмотреть вопрос о соотношении налогового кредита (налогового инвестиционного кредита) и бюджетного кредита, который в настоящее время в науке является дискуссионным.

В частности, отдельные специалисты придерживаются мнения о бюджетно-правовой, а не налогово-правовой природе налогового кредита. Наиболее аргументированно такой подход изложен в работе Н.А. Шевелевой. По ее мнению, изменение срока уплаты налога приравнивается законодателем к получению налогоплательщиком кредита от государства и, как следствие, предполагается плата за пользование бюджетными средствами. Следовательно, данный институт занимает пограничное положение между налоговым и бюджетным правом, кроме того, он включает в себя и нормы гражданского права, но при этом российский налогоплательщик не наделен конституционным правом на отсрочку уплаты налога <25>.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> См.: Шевелева Н.А. Изменение срока налоговой обязанности // В кн.: Налоговое право России. Общая часть. - М.: Юрист, 2001. С. 198 - 215.

Обосновывая свою позицию, Н.А. Шевелева приводит следующие аргументы. Во-первых, в НК РФ предусмотрены четыре формы изменения сроков уплаты налогов, а в БК РФ - только три (не называется инвестиционный налоговый кредит). По ее мнению, это объясняется тем, что БК РФ подразумевает инвестиционный налоговый кредит как разновидность налогового кредита. Во-вторых, в НК РФ изменение сроков уплаты налогов предусматривается как в возмездной, так и в безвозмездной форме. Бюджетный кредит, предусмотренный БК РФ, всегда возмездный. Но Н.А. Шевелева объясняет это обстоятельство не разной правовой природой налогового и бюджетного кредита, а тем обстоятельством, что нормы БК РФ и НК РФ прямо противоречат друг другу. Ученый предлагает устранить противоречие на основе первенства бюджетного законодательства. В-третьих, БК РФ и НК РФ прямо противоречат друг другу и в вопросе о порядке и формах обеспечения изменения сроков уплаты налогов в форме бюджетного и налогового кредита. Эту нестыковку Н.А. Шевелева предлагает устранить, как и в предыдущем случае, на основе первенства бюджетного законодательства. В-четвертых, она констатирует, что бюджетное законодательство предусматривает более жесткие требования к бюджетному кредиту (ст. 76 БК РФ), чем НК РФ - к налоговому кредиту. Делается предложение применять соответствующие нормы БК РФ и к регулированию налоговых договорных правоотношений, поскольку бюджетное законодательство рассматривает налоговый кредит как разновидность бюджетного кредита <26>.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Там же.

Нам представляется возможным не согласиться с вышеприведенной позицией. Во-первых, нормы БК РФ не могут быть применены к налоговым правоотношениям в принципе, в силу положений ст. 1 БК РФ и ст. 2 НК РФ. Круг правоотношений, регулируемых бюджетным законодательством (очерченный в ст. 1 БК РФ), не совпадает с установленным в ст. 2 НК РФ перечнем отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Бюджетное законодательство регулирует отношения по распределению и использованию денежных средств, тогда как налоговое законодательство - порядок их аккумулирования.

Бюджетные и налоговые правоотношения, безусловно, связаны между собой, но их отождествление невозможно, что признается на доктринальном уровне большинством исследователей.

Во-вторых, выявленные Н.А. Шевелевой "противоречия" между НК РФ и БК РФ, на деле таковыми не являются. Просто в БК РФ и НК РФ речь идет о разных институтах, обладающих разной правовой природой и целью, а значит - разными признаками и отличительными особенностями. Смешение указанных институтов (путем придания налоговому кредиту юридического режима бюджетного кредита) приведет только к снижению эффективности налогового законодательства, что может быть подтверждено существующей ситуацией в части предоставления собственно бюджетных кредитов.

Тезис о том, что положения БК РФ и НК РФ призваны не конкурировать, а системно дополнять друг друга, подтверждается и тем, что указанные акты принимались одновременно, единым пакетом.

Указанное позволяет утверждать, что такое предложение теоретически необоснованно и практически нецелесообразно.

Здесь же необходимо указать на методическую причину отождествления в отдельных работах бюджетного и налогового кредита, имеющую строго нормативистский, а не аналитический характер.

Такое понимание положений действующего законодательства имеет место в силу несовершенства положений ст. 69 БК РФ. Указанная статья предусматривает, что предоставление бюджетных средств, среди прочего, осуществляется в форме "бюджетных кредитов юридическим лицам (в том числе налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств)".

Между тем представляется, что в данном случае имеет место ошибка законодателя. Налоговый кредит, отсрочка и рассрочка по уплате налогов не могут выступать формами бюджетного кредита. Такой вывод может быть подкреплен целым рядом обстоятельств, в том числе и другими положениями самого Бюджетного кодекса, которым проводимое отождествление налогового и бюджетного кредитов противоречит.

Например, в БК РФ установлено, что бюджетный кредит предоставляется только юридическим лицам (государственным и муниципальным унитарным предприятиям и не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями). Очевидно, что для налоговых правоотношений такое ограничение неприемлемо, и, наоборот, расширение круга получателей бюджетных средств за счет физических лиц противоречит принципам БК РФ.

Более того, налоговый кредит, отсрочка и рассрочка по уплате налогов не соответствуют установленному в ст. 6 БК РФ определению понятия бюджетный кредит, - это "форма финансирования бюджетных расходов, которая предусматривает предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной и возмездной основах". Без предоставления заемщику денежных средств из бюджета кредит рассматриваемого вида не образуется.

Налоговый же кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на определенный срок (ст. 65 НК РФ). Инвестиционный налоговый кредит - это изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (п. 1 ст. 66 НК РФ).

Правоотношения, регулирующие изменение срока уплаты налога и сбора устанавливаются и регулируются законодательством о налогах и сборах (а не бюджетным законодательством). Обратное противоречило бы ст. 1 БК РФ и ст. 2 НК РФ. Между тем денежные средства считаются бюджетными (зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда) только с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда (ст. 40 БК РФ).

Следовательно, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит не могут быть одним из видов бюджетного кредита, ведь бюджетный кредит предусматривает форму расходов бюджетных средств, аккумулируемых в бюджете.

Налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит предоставляется в форме денежных средств (по налоговым платежам), которые еще не являются доходами бюджета.

Денежные средства (указанные в платежном поручении) налогоплательщика, перечисляемые в бюджет в рамках исполнения обязанности по уплате налога, являются денежными средствами налогоплательщика до момента зачисления их на счета соответствующего бюджета.

Указанное подтверждается тем, что налогоплательщик вправе (до момента исполнения банком обязанности по исполнению платежного поручения) в любой момент отозвать свое платежное поручение, а обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога (ст. 45 НК РФ).

Де-факто денежные средства являются бюджетными (государственными) с момента их эмиссии (с момента истечения срока уплаты налога), но де-юре они становятся таковыми только с момента зачисления их на бюджетный счет.

Все это означает, что в рамках существующей концепции бюджетного законодательства налоговые договорные правоотношения по поводу налогового кредита и налогового инвестиционного кредита не могут являться бюджетными правоотношениями. Кроме того, приведенные выше аргументы наглядно демонстрируют верность нашего вывода о том, что налоговый кредит, отсрочка и рассрочка по уплате налогов не являются формами бюджетного кредита. Для устранения этой путаницы необходимо лишь внести соответствующее изменение в ст. 69 БК РФ.

А.А.Тедеев

К. ю. н.,

доцент,

заместитель заведующего

кафедрой прав человека

Московского гуманитарного университета

В.А.Парыгина

К. ю. н.,

налоговый консультант,

руководитель департамента

налогового консультирования

АБ "ЮСТИНА-ЮГ"

Подписано в печать

25.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——