"Налоги и налогообложение", 2005, N 9

КОНФЛИКТЫ, СВЯЗАННЫЕ С УКЛОНЕНИЕМ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ:

ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ

"Избежание налогообложения", "уменьшение налогов", "уход от налогов", "уклонение от налогов", "минимизация налогов", "налоговая оптимизация", "налоговое планирование", "обход налогов" - так в прессе, в официальной и публицистической литературе называют явление, которое можно рассматривать как социальный конфликт, получивший свое развитие одновременно с разрушением советской системы экономики и формированием современной российской налоговой системы. До настоящего времени, несмотря на актуальность проблемы и множество научных публикаций, "избежание налогообложения" в качестве социального конфликта всесторонне не изучено. Более того, в таком ракурсе вопрос вообще не ставился, хотя конфликтная природа этого социально-экономического явления выявляется через его двойственность: тяжесть налогового бремени, наличие многочисленных форм налогового контроля со стороны государства приводят к тому, что налогоплательщик самыми разными способами, в том числе незаконными, стремится сэкономить на налогах, а деятельность исполнительных органов государства направлена на выявление способов избежания налогообложения.

"Избежание налогообложения" характеризуется, с одной стороны, стремлением налогоплательщика избежать уплаты того или иного налога в максимальном объеме, а с другой стороны - стремлением государства не допустить сокращения поступления налоговых сумм в казну. Таким образом, "избежание налогообложения" - это процесс конфликтный, обязательными участниками которого являются плательщик налогов и государство с присущими им специфическими целями, которые обусловлены интересами, потребностями и задачами каждой стороны.

Такого рода социальный конфликт наличествует не только в России, но и в других странах, в том числе в странах Западной Европы, отличающихся хорошей социальной защитой и высоким правосознанием гражданского общества. Так, "в конце 80-х годов в ряде стран Западной Европы потери от недоплаты налогов составляли до 20% от общей суммы бюджетных доходов. В США этот показатель равен 15%... А в России в бюджет не поступает до 50% подлежащих уплате налогов" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения: кто и как их выявляет и предупреждает. - М., 1998. С. 5.

Нельзя не упомянуть с самого начала о двух важных факторах, определяющих этот налоговый конфликт, - недостаточном развитии налогооблагаемой базы экономики страны и, к сожалению, "достаточном развитии" так называемой теневой экономики, удельный вес которой в развитых странах обычно равен 5 - 10% валового внутреннего продукта, а в России он достигает 40%. В результате этого конфликта в экономике страны складывается своеобразный замкнутый круг: из-за недополучения средств в бюджет государство не может должным образом решать стоящие перед ним социальные и экономические задачи, а следствием этого является недостаточное пополнение бюджета (и специальных внебюджетных фондов, деятельность которых направлена на решение тех самых социальных задач).

Понятно, что можно стоять на позиции, сформулированной Дж. Сандерлендом: "право налогоплательщика избегать налогов с использованием всех разрешенных законом средств никем не может быть оспорено" <2>, но такая позиция далеко не всегда оправдана.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. об этом: Цирит О.А. Актуальные проблемы уклонения от уплаты налогов: криминологические аспекты // Проблемы правоведения. - Калининград: Изд-во КГУ, 2004. Вып. 1. С. 80 - 81.

В современном российском обществе до конца еще не осознана опасность уклонения от уплаты налогов, даже и "с использованием всех разрешенных средств", при котором не только бюджет государства недополучает требуемые обществу средства (конфликт между неплательщиком и обществом), но и "уклонист" ставит себя в более выгодное положение по сравнению с тем налогоплательщиком, который, руководствуясь понятием социальной ответственности, такие средства не использует (конфликт между субъектами хозяйственной сферы). Такие порождающие конфликтную ситуацию действия налогоплательщика характеризуются следующими признаками: во-первых, активностью (умышленное бездействие должно рассматриваться как составляющая часть активного действия), во-вторых, ясно выраженной направленностью на снижение размера налоговых отчислений.

В этой связи требуется отметить, что сами по себе неумышленные действия (как небрежность или счетная ошибка) тоже могут вызывать налоговый конфликт, но такой конфликт, как правило, разрешается достаточно легко. Достаточно для этого выявить непосредственную причину конфликта и подвести его участников к мнению, что такая причина не может являться достаточным основанием для продолжения конфликта. Конфликтное действие, имеющее сложноразрешимый характер, имеет форму вины в виде умысла. К элементам вины, как известно, относят интеллектуальный (сознание) и волевой (волю) элементы. Во взаимодействии при конфликте эти элементы образуют разные формы вины <3>. При этом "сознание" - это понимание лицом характера совершенного им деяния и предвидение возможности наступления последствий. В свою очередь, "воля" означает, что лицо желало либо сознательно допускало наступление общественно вредных последствий или неосмотрительно рассчитывало, что они не наступят.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. об этом подробнее: Михайлова О.Р. Специфика вины в налоговых правонарушениях // Арбитражная практика. 2004. N 5. С. 36 - 40;

Середа И.М. Некоторые проблемные вопросы установления вины в налоговых правонарушениях // Арбитражный и гражданский процесс. 2004. N 7. С. 31 - 33.

Справедливости ради необходимо подчеркнуть, что конфликтная ситуация такого рода часто возникает из-за просчетов государственной политики в области развития налоговой культуры общества. "Налоговая культура населения государства зависит от целого ряда условий, сложившихся в государстве. Изначально все налогоплательщики не возражают против установления налогов. Однако внесение налогов в бюджет каждым конкретным налогоплательщиком связано со... способом доведения до налогоплательщика сведений о налоге, постановкой налогового контроля и соответственно с жесткостью мер взыскания за невыполнение требований государства по расчету и внесению налогового платежа в бюджет в установленные сроки и по предусмотренным ставкам... Частое изменение налогового законодательства, усиление фискальной направленности налоговой политики государства... способствуют развитию у населения пренебрежения к уплате налогов, поиску лазеек для ухода от налогов. Развитию налоговой культуры должно способствовать упорядочение системы налогообложения... Немаловажным фактором является налоговое образование налогоплательщиков через специальные формы налогового всеобуча" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Иванова В.Н. О системном подходе к пониманию правовых категорий "юридическая конструкция налога", "система налогообложения" и "налоговая система" // Законодательство и экономика. 2004. N 6. С. 73.

Конфликтологический подход к этой проблеме учитывает, что психологическое стремление избежать уплаты налогов есть своеобразная реакция на любые налоговые мероприятия государства и обусловлено попыткой собственника так или иначе защитить свое имущество, капитал или доходы от любых посягательств. Даже от тех, которые санкционированы законодательством.

Именно поэтому решение проблемы зависит в том числе от формирования правильных установок в правосознании общества.

Можно выделить следующие основные причины, подталкивающие к конфликту, связанному с избежанием налогообложения.

Психологические причины порождаются существом и характером налоговых законов, а также налоговой системой в целом. В случае непосильного "налогового гнета", когда налогоплательщик, по его мнению, фактически "работает на государство" и отдает ему значительную долю своих доходов, у него рождается чувство подавления государством. Он отчуждается от результатов своего труда.

Как ответная реакция на такое подавление наступает стремление уклонения от уплаты налогов. Кроме того, в отличие от других законов, налоговые законы нельзя априори считать беспристрастными, так как их устанавливает государство. Самое законопослушное население относится к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к другим законам, считая, что государство устанавливает налоги исключительно в своих интересах. Налогоплательщиками государство воспринимается по отношению к ним как большой кредитор, который устанавливает свои "правила игры", а не как законодатель. В связи с этим плательщики считают возможным уклоняться от уплаты налогов.

Политические причины возникают тогда, когда налоги начинают использоваться государством не только для покрытия своих расходов, но и как инструмент социальной или экономической политики.

Как инструмент социальной политики налоги проявляются, когда класс, стоящий у власти, использует их для подавления другого класса. Уклонение от уплаты налогов выступает здесь как форма сопротивления такому подавлению.

Как инструмент экономической политики налоги проявляются в том, что государство повышает их ставки для определенных отраслей производства с целью уменьшения удельного веса этих отраслей в экономике, и наоборот. В такой ситуации предприятия тех отраслей, налоги для которых повышены, стараются уклониться от уплаты налогов, причем главной целью такого уклонения являются не только корыстные интересы, но и стремление сохранить предприятия и отрасль в целом на прежнем уровне.

К политическим причинам следует отнести и распространенное в России явление, когда целые регионы и территории (в лице местных властей) вставали на путь открытого отказа от перечисления налогов в федеральный бюджет.

Экономические причины подталкивают налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов также довольно часто. Их можно разделить на два вида: причины, которые зависят от финансового состояния налогоплательщика, и причины, порожденные экономической конъюнктурой.

Финансовое положение всегда является решающим фактором. Если финансовое положение предприятия достаточно стабильно, то оно менее склонно к уклонению от уплаты налогов.

Экономические причины, порожденные общей экономической конъюнктурой, проявляются как в периоды экономических кризисов, так и, наоборот, в периоды расцвета экономики государства и расширения международного сотрудничества <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. об этом подробнее: Кузнецов А.П. Государственная политика противодействия налоговым преступлениям в Российской Федерации (проблемы формирования, законодательной регламентации и практического осуществления): Дис. ... д-ра. юрид. наук. - Нижний Новгород, 2000. 513 с.; Куксин И.Н. Налоговая политика России (Теоретический и историко-правовой анализ): Дис. ... д-ра юрид. наук. - СПб, 1998. 378 с.; Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования: Дис. ... д-ра юрид. наук. - М, 2003. 460 с.

В периоды экономических кризисов руководство любой страны вынуждено предпринимать соответствующие меры для стабилизации экономики. Чаще всего это достигается строгой регламентацией рынка и рыночных отношений путем установления государственных цен на отдельные виды товаров или введения системы распределения отдельных товаров. В такие периоды наряду с государственным легальным рынком появляется параллельный неуправляемый "черный", или "теневой", рынок.

В периоды улучшений в экономике, сопровождающихся расширением международного сотрудничества, связей, торговли, уклонение от уплаты налогов, как ни странно на первый взгляд, также может процветать. Как правило, налоговый контроль ограничивается территорией соответствующего государства, поэтому создается благоприятная обстановка для сокрытия предпринимателями своих доходов за границей благодаря свободному движению капитала.

Правовые причины избежания налогообложения вызываются крайне важным фактором, способствующим увеличению числа налоговых конфликтов такого рода, - несовершенством налогового законодательства.

Российское налоговое право отличается излишней объемностью и сложностью. В настоящее время нормативно-правовая база по вопросам налогообложения включает в себя огромное количество законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Дополнительные трудности создают и постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство.

Этот фактор вызывает у добросовестных налогоплательщиков неоправданные трудности, так как они просто не успевают следить за изменениями в законодательстве, а недобросовестные налогоплательщики, наоборот, получают возможность уклоняться от уплаты налогов.

Необходимо отметить, что само налоговое законодательство дает возможности для поиска путей снижения налоговых выплат. В частности, это обусловлено:

- наличием в законодательстве налоговых льгот, что заставляет искать пути для того, чтобы ими воспользоваться, хотя законодателю следует помнить, что "от характера и объема льгот зависит качество права" и льготы, в первую очередь, должны воплощать идеи справедливости и равенства <6>;

- наличием различных ставок налогообложения, что также толкает налогоплательщика выбирать варианты для применения более низкого налогового оклада;

- наличием различных источников отнесения расходов и затрат: себестоимость, финансовые результаты, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, что непосредственно влияет на расчет налогооблагаемой базы и соответственно размер налога;

- нечеткостью формулировок налоговых законов, позволяющих по-разному толковать одну и ту же правовую норму;

- наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых несовершенством юридической техники и неучетом законодателем всех возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплате того или иного налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Бахрах Д.Н. Правовые льготы // Справедливость и право. - Свердловск, 1989. С. 75.

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ "акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". Согласно п. 7 указанной статьи, "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". При появлении у налогоплательщика таких "неустранимых сомнений", "противоречий" и "неясности", он может выбирать и отстаивать наиболее удобную для себя трактовку налоговой нормы. С другой стороны, "правовые нормы, представляя собой веления, направленные на регулирование поведения людей, обращены к воздействию на сознательную волю участников отношений. Однако рассматривать их реализацию как постоянное и абсолютное соблюдение их индивидами - значит отступать от действительности. Именно поэтому их соблюдение нуждается в особых способах и механизмах обеспечения" <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См.: Коркунов М.Н. Лекции по общей теории права. - СПб: Изд-во "Юридический центр Пресс", 2003. С. 171 - 173.

Определяясь в терминах, "избежанием налогообложения" следует называть те целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или уменьшить в той или иной степени его обязательные выплаты в бюджет и внебюджетные фонды и которые в любой форме таких действий несут в себе опасность возникновения налогового конфликта.

Известно, что формы избежания налогообложения различны по своей природе и многочисленны. Однако если объединить их в определенные группы, в зависимости от характера и содержания действий налогоплательщика, то можно говорить о том, что избежание налогообложения осуществляется в трех основных формах:

- уклонение от уплаты налогов;

- обход налогов;

- уменьшение налогов.

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму снижения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно и незаконными способами уменьшает размер налогового обязательства перед государством. Уход от налогов чаще всего совершается в виде сокрытия (занижения) дохода (прибыли), сокрытия или неучета других объектов налогообложения, искажения бухгалтерского учета, несвоевременной уплаты налогов, непредоставления или несвоевременного предоставления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Обход налогов представляет собой форму минимизации налоговых обязательств, при которой юридическое или физическое лицо посредством активных, чаще правомерных, действий выводит себя из категории налогоплательщиков того или иного налога и, следовательно, не уплачивает налог.

В зависимости от законности действий организаций и граждан способы обхода налогов можно разделить на две группы: правомерные и неправомерные.

К первой группе относятся такие способы, как, например:

- воздержание от осуществления деятельности, подлежащей налогообложению;

- организация деятельности юридического лица, при которой оно не будет являться налогоплательщиком;

- осуществление юридическим лицом деятельности, результаты которой не подлежат налогообложению в силу закона;

- осуществление юридическим или физическим лицом деятельности, доходы от которой не подлежат налогообложению.

Ко второй группе относятся такие способы, как, например:

- осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации;

- осуществление предпринимательской деятельности без регистрации в налоговых органах.

Уменьшение налогов (налоговое планирование, налоговая оптимизация) - форма снижения размера налоговых обязательств посредством целенаправленных планомерных действий налогоплательщика, включающих в себя использование всех предоставленных законодательных льгот, приемов и механизмов, а также действий, направленных на правомерный обход налогов, рассчитанных на длительный срок (несколько отчетных периодов).

Такие действия не имеют состава преступления или правонарушения и не влекут неблагоприятных последствий для неплательщиков в виде уголовной и административной ответственности, однако, как уже упоминалось выше, могут повлечь неблагоприятные последствия для общества и различных хозяйствующих субъектов.

Правоведы-практики отмечают, что особой формой избежания налогообложения могут быть притворные и мнимые сделки. "Арбитражная практика свидетельствует о частом обращении налоговых органов в суд с исками о признании недействительными сделок, заключенных не ради достижения хозяйственных целей, а исключительно для минимизации налогов Распространено банкротство организаций с предварительным вывозом капитала фирмы (преднамеренное и фиктивное), а также проведение реорганизации с целью уклонения от погашения долгов" <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См.: Ларина Н.В. Нелегальная оптимизация налогообложения: арбитражная практика // Налоговые споры: теория и практика. - М., 2004. N 2. С. 13 - 14.

А.К.Саркисов

К. ю. н.,

доцент

кафедры уголовно-правовых дисциплин

Всероссийской государственной

налоговой академии

Подписано в печать

25.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——