"Упрощенка", 2005, N 2

НОВЫЙ ОБЛИК ГЛАВЫ 26.2 НК РФ

21 июля 2005 г. Президент РФ подписал Федеральный закон N 101-ФЗ, тем самым решив судьбу "упрощенки" - быть ей в обновках. Вот только пока непонятно, придутся ли эти обновки по душе налогоплательщикам... Правда, ждать осталось недолго - поправки, внесенные в гл. 26.2 Налогового кодекса, вступят в силу с 1 января 2006 г.

Объем изменений, внесенных Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, значителен. Если какие-либо статьи гл. 26.2 НК РФ полностью не переписаны, то по крайней мере поправлены. Это, безусловно, хорошо - за три года существования "упрощенки" выявлено множество пробелов, порождающих неоднозначные трактовки тех или иных положений Налогового кодекса и вызывающих конфликты между налогоплательщиками и контролирующими органами. Но вот говорить о том, насколько качественно пробелы устранены, пока рано. Посмотрим, что будет на практике. Ну а пока просто расскажем обо всех новшествах - хороших и не очень, которые появятся в будущем году...

Неизменные лимиты

Поправок в отношении лимитов по доходам, установленных для перехода и применения "упрощенки", ожидали давно. Но вот только ожидания эти не оправдались: сумма в 40 млн руб. на страницах гл. 26.2 Налогового кодекса РФ так и не появилась.

Итак, чтобы перейти на УСН, доходы организации за девять месяцев не должны будут превышать 15 млн руб. (вместо сегодняшних одиннадцати). Причем согласно новой редакции п. 1 ст. 346.12 НК РФ в эти пятнадцать миллионов войдут доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 Кодекса, то есть не только доходы от реализации, но и "внереализационка". Так что увеличение пороговой величины доходов для перехода на "упрощенку" практически незаметно.

Примечание. В эту сумму по-прежнему не будет включаться предъявленный покупателю НДС, поскольку такой порядок предписан ст. 248 НК РФ.

Обратите внимание: в этом году для перехода на УСН действуют старые правила. То есть организациям, у которых размер доходов от реализации за девять месяцев 2005 г. зашкаливает за 11 млн руб., "упрощенка" в 2006 г. не светит.

Кроме того, предельная величина доходов, заданная в ст. 346.13 НК РФ (15 млн руб.), также повышена до 20 млн. Напомним: превышение данной величины вынуждает налогоплательщика возвращаться к общему режиму налогообложения в течение года. Кстати, в НК РФ наконец-то четко прописали, что в эти 20 млн не включаются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ (те же кредиты или займы).

И еще один момент: по новым правилам величина предельного размера доходов в обоих случаях будет индексироваться на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год. Расчетом подобного коэффициента будет заниматься Правительство РФ. Хотя ясно, что серьезному увеличению лимита коэффициент-дефлятор не поспособствует.

Ряды смыкаются

С нового года "упрощенку" не смогут применять еще несколько категорий налогоплательщиков. В их числе адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и иные формы адвокатских образований, бюджетные учреждения, а также иностранные организации, имеющие в России филиалы, представительства и иные обособленные подразделения.

Как видим, значительное число "упрощенцев" с 2006 г. вернутся к общему режиму налогообложения. В особенности это касается бюджетных учреждений, которым до сих пор применять УСН было весьма удобно и выгодно.

Зато законодатели оставили на упрощенной системе некоммерческие организации и "товарищей", а ведь в первоначальной редакции будущих поправок последние были в числе первых кандидатов на вылет. Правда, для этой категории лиц придумали другие ограничения - о них мы скажем ниже.

Примечание. О том, что некоммерческие организации являются исключением из пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, четко записано в этом самом подпункте.

Случаи возврата на общий режим прописаны

Помните, сколько дискуссий велось по поводу того, теряется ли право на применение УСН, если нарушить одно из ограничений, указанных в п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса, но не названных в п. 4 ст. 346.13 НК РФ? Конечно, налоговики считали, что теряется, так как в этом случае налогоплательщик перестанет удовлетворять критериям, установленным для применения "упрощенки". Однако другие специалисты настаивали на обратном, апеллируя к норме п. 4 ст. 346.13 НК РФ, обязывающей вернуться на общий режим налогообложения только в трех случаях: при превышении лимита по доходам, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов и средней численности.

Все это остается в прошлом: с нового года в п. 4 ст. 346.13 НК РФ прямо указано на необходимость возврата к общему режиму налогообложения при несоответствии всем требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 Кодекса.

Кстати, ограничение по остаточной стоимости теперь распространяется только на основные средства и нематериальные активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Поменять объект налогообложения станет возможным

Вот это, пожалуй, действительно новшество, которое порадует многих налогоплательщиков, потому как до принятия поправок объект налогообложения нельзя было менять в течение всего периода применения упрощенной системы (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Правда, согласно изменениям возможность поменять выбранный при переходе на УСН объект появится у налогоплательщиков только начиная с четвертого года применения "упрощенки". То есть в течение первых трех лет менять объект по-прежнему нельзя.

Удивительно, что порядок смены объекта налогообложения законодатели не определили. Хотя очевидно, что об этом необходимо уведомить налоговую инспекцию. Но вот в какой срок?

Законом установлен срок уведомления об изменении объекта налогообложения только для одной категории лиц: для налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. и выбравших объектом налогообложения доходы. Они обязаны сообщить в налоговую о своем решении платить в новом году налог с доходов за вычетом расходов (если такое решение будет принято налогоплательщиком) не позднее 20 декабря 2005 г. Об этом сказано в п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ.

Конечно, привязывать всех остальных налогоплательщиков к этому сроку оснований нет. Но мы советуем лишний раз не доводить дело до споров и все-таки отправить в инспекцию уведомление еще до начала нового налогового периода. Ведь это не так сложно сделать.

Что касается формы уведомления, о которой в Кодексе ничего не сказано, то оформить волеизъявление по поводу смены объекта налогообложения можно в произвольном порядке.

Еще одно изменение в ст. 346.14 НК РФ коснулось участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Вопрос о выборе объекта для них отпал: они обязаны платить единый налог только с доходов, уменьшенных на величину расходов.

Расходов будет больше

Перечень расходов, которые можно признать при "упрощенке", с 1 января 2006 г. значительно расширится. Например, налоговую базу по единому налогу будут уменьшать расходы на сооружение и изготовление основных средств. Напомним: сейчас можно лишь признать стоимость купленных основных средств. Что это означает? Во-первых, можно будет списать стоимость тех основных средств, которые строятся в период применения УСН. Во-вторых, налоговую базу будет уменьшать остаточная стоимость имущества, построенного при общем режиме налогообложения. Так что с нового года у бухгалтера прибавится приятных забот: выявить все самострои и отразить их в налоговом учете согласно общим правилам списания конкретных видов расходов в УСН.

Дальше - больше: при переходе на "упрощенку" больше не будет "теряться" остаточная стоимость нематериальных активов. Ее можно списывать в том же порядке, что и остаточную стоимость основных средств. Кроме того, налоговую базу можно будет уменьшить и на стоимость нематериальных активов, созданных собственными силами налогоплательщика.

А что уж говорить о расходах, связанных с реализацией товаров! Так, затраты на хранение товаров, их обслуживание и транспортировку наконец можно будет списать в расходы при УСН. Как - мы поговорим ниже.

Помимо прочего, в п. 1 ст. 346.16 НК РФ появились следующие затраты:

- расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

- расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе;

- расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

- расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

- плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

- расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости;

- расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и представлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, и др.

Порядок налогового учета конкретизирован

Практически незаметная ранее ст. 346.17 НК РФ теперь стала солиднее. Во-первых, благодаря тому, что с 1 января будущего года порядок учета доходов пополнен положением о векселях, которые получены в оплату товаров, работ или услуг. Например, при передаче покупателем-векселедателем собственного векселя датой получения доходов признается дата погашения векселя или день его передачи по индоссаменту третьему лицу. Если товары оплачены векселем третьего лица, доход следует отразить в день предъявления указанного векселя. Когда данный вексель погашается, в доходы включается лишь сумма процентов (дисконта).

Во-вторых, благодаря подробно расписанному порядку признания некоторых видов расходов. Так, материальные расходы нужно будет учитывать по мере списания сырья и материалов в производство. Конечно, аналогичное правило большинство налогоплательщиков применяли на практике все это время. Но все же теперь оно прямо закреплено в гл. 26.2 Налогового кодекса.

Торговые организации придется огорчить: стоимость покупных товаров можно будет признать расходом только после их реализации. Да-да, именно такой порядок теперь закреплен в ст. 346.17 НК РФ. Причем порядок признания стоимости покупных товаров в упрощенной системе налогообложения аналогичен порядку, определенному в гл. 25 НК РФ. Мы имеем в виду принцип списания расходов согласно методу, закрепленному в учетной политике налогоплательщика. Таких методов оценки покупных товаров, конечно, четыре:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Итак, если покупная стоимость товаров учитывается особым образом, то расходы, непосредственно связанные с их реализацией, в том числе оплата хранения, обслуживания и доставки товаров, учитываются в составе расходов при упрощенной системе сразу после их фактической оплаты.

А вот суммы НДС теперь будут учитываться по тем же правилам, что и сами расходы, к которым они относятся. Правда, данный вывод следует не из ст. 346.17 НК РФ, а из новой редакции пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Кодекса. Дело в том, что этот подпункт будет звучать следующим образом: "Суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и ст. 346.17 настоящего Кодекса".

Однако до конца этого года "упрощенцы" могут списывать покупную стоимость товаров сразу после ее оплаты поставщику, поскольку в последнем из разъяснений Минфина России относительно данного вопроса нормы НК РФ трактуются именно так.

Примечание. Об этом сказано в Письме Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70.

И последнее: в ст. 346.17 НК РФ теперь четко записано, что в целях налогообложения при УСН не учитываются в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Налоговые вычеты сокращены

Как известно, налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить единый налог на сумму страховых взносов в ПФР и выплат пособий по листкам нетрудоспособности. Так вот, с 1 января 2006 г. данная категория налогоплательщиков сможет уменьшать сумму единого налога при УСН не более чем наполовину. Напомним: сегодня согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ подобным образом уменьшают сумму налога только страховые пенсионные взносы, а вот пособия по больничным листам могут скостить единый налог до нуля.

Итак, механизм уменьшения единого налога на налоговые вычеты будет выглядеть следующим образом. Подсчитав сумму единого налога, налогоплательщики должны определить, чему равна ее половина. Затем необходимо сложить сумму страховых взносов в ПФР, начисленных и фактически уплаченных на дату представления налоговой декларации, и сумму пособий по больничным, выданным работникам. Если данная сумма превысит ранее подсчитанную половину единого налога, налоговый вычет будет равен этой половине. Если нет - единый налог можно будет уменьшить на всю сумму страховых пенсионных взносов и пособий по болезни.

Вопросы о минимальном налоге

Конечно, исчерпаны - сильно сказано. Однако у налогоплательщиков, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, не должно больше возникать вопросов относительно периода, за который нужно рассчитывать и платить минимальный налог. В будущей редакции п. 6 ст. 346.18 НК РФ четко прописано, что, во-первых, сумма минимального налога исчисляется за налоговый период, а во-вторых, минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Таким образом, в обновленном НК РФ однозначно сказано, что проблема в виде минимального налога может возникнуть только по итогам налогового периода - календарного года. Так что торопиться с его расчетом по окончании каждого отчетного периода не нужно.

Правила включения убытков уточнили

Много споров возникало по поводу того, в каком порядке налогоплательщики, исчисляющие единый налог с доходов за вычетом расходов, должны включать в расходы сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых применялась упрощенная система налогообложения. Новая редакция п. 7 ст. 346.18 НК РФ все прояснила: на сумму убытка можно уменьшить налоговую базу, исчисленную по итогам налогового периода. То есть из Кодекса прямо следует, что по итогам отчетных периодов убыток списывать нельзя.

Снова патент

Одним из главных новшеств, вводимых с 1 января 2006 г., является новый налоговый режим - "упрощенка" на основе патента. А точнее, не новый, а старый. Многие помнят, что УСН на основе патента применялась в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ до введения в 2003 г. гл. 26.2 НК РФ. Данная система была проста и удобна и пользовалась популярностью у индивидуальных предпринимателей. Так что в числе прочих эта новость приятная.

Итак, 1 января 2006 г. индивидуальные предприниматели, не привлекающие в своей деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, и осуществляющие определенные виды деятельности, могут перейти на "упрощенку" на основе патента. Но ее можно применять только в отношении определенных видов деятельности. К ним относятся, например, пошив и ремонт одежды и других швейных изделий, изготовление и ремонт обуви, игрушек, сувениров, ювелирных изделий и часов, ремонт и техническое обслуживание автомобилей и мойка автотранспортных средств, копировальные работы, парикмахерские и косметические услуги, услуги химчистки, сдача в аренду гаражей и квартир, фото-, кино- и видеоуслуги и т.д.

Примечание. Подробный перечень видов деятельности указан в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ.

Патент будет выдаваться индивидуальному предпринимателю на один из следующих периодов (по выбору): квартал, полугодие, девять месяцев или год (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ). Заявление следует подавать не позднее чем за месяц до начала применения УСН на основе патента (п. 5 той же статьи). А налоговые органы, в свою очередь, должны либо разрешить, либо отказать предпринимателю в выдаче патента в десятидневный срок с момента подачи заявления.

Отдельно остановимся на расчете стоимости патента. Годовая стоимость патента определяется как произведение потенциально возможного годового дохода на ставку УСН с объектом налогообложения "доходы", то есть 6%. Если же индивидуальный предприниматель берет патент на срок менее года (квартал, полугодие или десять месяцев), потенциально возможный годовой доход соответственно пересчитывается.

Вопрос следующий: как определить потенциально возможный доход? Оказывается, самостоятельно ничего определять не надо. Размер такого дохода устанавливается законодательством субъектов РФ по каждому виду предпринимательской деятельности, по которому разрешено применять УСН на основе патента.

Примечание. Об этом говорится в п. 7 ст. 346.25.1 Налогового кодекса.

Годовые доходы для расчета будут варьироваться в зависимости от особенностей и места ведения предпринимательской деятельности.

Еще один важный момент. Если вид деятельности одновременно может облагаться УСН на основе патента и ЕНВД, то годовой доход не может превышать величину, равную базовой доходности, определенную положениями ст. 346.29 НК РФ и умноженную на 30.

Со стоимостью патента определились. Теперь поговорим о сроках уплаты. Итак, не позднее 25 дней после начала деятельности на основе патента индивидуальные предприниматели должны оплатить одну треть его стоимости. Оставшаяся часть стоимости патента должна быть уплачена не позднее 25 дней с момента окончания периода, на который был получен патент.

Примечание. См. п. п. 8 и 10 ст. 346.25.1 НК РФ.

Когда речь идет о переходе на новую систему налогообложения, следует рассказать и об ограничениях в ее применении. Если индивидуальный предприниматель, применяющий УСН на основе патента, наймет работников, то он потеряет право находиться на "упрощенке". Ему придется уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Об этом сказано в п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ. Налогоплательщики спросят, а что же с патентом, оплаченным заранее? К сожалению, та часть патента, которую индивидуальный предприниматель оплатил, ему возвращена не будет. Поэтому предпринимателям, применяющим УСН на основе патента, следует быть осторожнее с наймом рабочей силы.

В.О.Золотова

Налоговый консультант

Подписано в печать

14.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——