"Главбух", 2005, N 18

КАК НЕ НАДО ПЛАТИТЬ НАЛОГИ.

УРОКИ ИЗ ПРИГОВОРА ХОДОРКОВСКОМУ

Благодаря "эффекту "ЮКОСа" собираемость налогов значительно возросла. Об этом заявил руководитель ФНС России Анатолий Сердюков.

Полагаем, что после такого заявления инспекторы станут с особым вниманием изучать дело "ЮКОСа", а также приговор Михаилу Ходорковскому и Платону Лебедеву. Отдельные выводы обвинения могут быть использованы не только в уголовных делах, но и в ситуациях, когда налогоплательщиков привлекают к ответственности по Налоговому кодексу. Ведь схемы налоговой оптимизации, использованные "ЮКОСом" и его владельцами, широко применяют и другие фирмы - от гигантских холдингов до небольших компаний.

Можно ли оспорить подобные претензии? Многое будет зависеть от аргументов плательщика. В этой статье мы подробно рассказали об основных налоговых обвинениях, предъявленных фигурантам "дела "ЮКОСа", а также о том, какие аргументы можно использовать в ситуациях, подобных тем, что рассматривались в Мещанском суде.

Обвинение 1: использование льгот, противоречащих

федеральному законодательству

Суть обвинения: фирмы, подконтрольные Ходорковскому и Лебедеву, получали льготы по соглашениям с местными властями. Однако данные льготы противоречили федеральному законодательству, следовательно, их применение было неправомерным.

Аргументы суда

В спорной ситуации речь шла о несоответствии полученных льгот Закону РФ от 14 июля 1992 г. N 3297-1 "О закрытом административно-территориальном образовании". В соответствии с этим Законом компании, работавшие в закрытом административно-территориальном образовании (ЗАТО), могли пользоваться значительными налоговыми льготами, установленными местной администрацией. Например, для фирм, зарегистрированных в ЗАТО г. Лесной, налог на прибыль мог быть снижен на 75 процентов.

Этим воспользовались четыре предприятия, о которых говорилось в приговоре. Все они были зарегистрированы на территории этого ЗАТО, и местные власти предоставили им соответствующие льготы.

Но судьи указали, что по ст. 5 действовавшей в то время редакции Закона N 3297-1 для получения льгот организации нужно было не только зарегистрироваться в соответствующем регионе, но и осуществлять там фактическую деятельность. У фирм же Лебедева и Ходорковского в ЗАТО г. Лесной не было ни оборудования, ни офисов, а все расчеты проводились через столичные банки. А раз так, указанные фирмы не выполнили условия, необходимые для получения льгот.

Как инспекторы могут использовать доводы

Мещанского суда

Вывод Мещанского суда о том, что, исполняя решения местных властей, пусть и противоречащих федеральному законодательству, можно стать нарушителем закона, неутешителен. Ведь региональные и местные нормативные документы противоречат федеральным законам очень часто.

Например, недавно с подобной ситуацией столкнулись столичные рекламные агентства - владельцы рекламных щитов. Так, для случая, когда реклама размещалась не весь месяц, Закон г. Москвы от 24 ноября 2004 г. N 75 предусматривал уплату ЕНВД в меньшей сумме. Однако подобная норма не предусмотрена Налоговым кодексом - заявили московские налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 14 мая 2005 г. N 18-08/3/34652). И несмотря на всю спорность подобного заявления, московские депутаты задним числом (с 1 января 2005 г.) приостановили действие соответствующей льготы. Тем же "вмененщикам", кто пользовался отмененной льготой и недоплатил налог, угрожает штраф.

Контраргументы

Санкции, предъявленные фирме в подобной ситуации, нужно оспаривать. Ведь документы, изданные региональными и местными властями, можно приравнять к официальным разъяснениям, освобождающим от ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 4 декабря 2001 г. N 6492/00). Плательщик не виноват в том, что исполнял их. А значит, не может быть наказан (ст. 109 Налогового кодекса РФ). Это относится и к уголовному преследованию. В подобной ситуации нет умышленного ухода от налогов, а только при этом условии наступает ответственность за преступление (Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П). Речь может идти лишь об уплате недоимки по налогу и пеней.

Однако важно отметить: освобождение от штрафа не касается тех, кто намеренно ввел в заблуждение государственных чиновников, чтобы использовать льготы. Именно на этом основании Мещанский суд признал наказание в деле Ходорковского правомерным.

Обвинение 2: учредители отвечают

за все подконтрольные им фирмы

Суть обвинения: Ходорковский и Лебедев несут ответственность за неуплату налогов не только теми фирмами, где они являлись учредителями или руководителями, но и теми, что были им полностью подотчетны. Чтобы доказать эту подотчетность, судьи и следователи изучили взаимосвязь "ЮКОСа" и подведомственных ему предприятий.

Аргументы судей

Для доказательства связи Ходорковского и Лебедева с ООО "Бизнес-Ойл", которое, по мнению суда, неправомерно пользовалось льготами в ЗАТО г. Лесной, были использованы различные, на первый взгляд не имеющие отношения к делу документы. Какие именно, показано в таблице на с. 73.

Как доказывалась зависимость налогоплательщиков

     
   ———————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————
   

Документ (факт) ¦ Наш комментарий

     
   ———————————————————————+——————————————————————————————————————————————————————
   

Приказ, по которому ¦Из документа следует, что руководство ООО "Бизнес-Ойл"

руководитель ¦не могло получать информацию об учете в своей фирме

"ЮКОС-Инвест" отвечает ¦без разрешения руководителя "ЮКОС-Инвест". Это

за доступ к ¦свидетельствует о зависимости "Бизнес-Ойл".

бухгалтерскому учету ¦В подобной ситуации оформить документы нужно было

"Бизнес-Ойл", ¦иначе: перечень лиц, которые могут работать с

определяя, кто вправе ¦бухгалтерской информацией, должен определять

получать подобные ¦представитель самой фирмы. В крайнем случае - по

сведения ¦согласованию с головным предприятием

     
   ———————————————————————+——————————————————————————————————————————————————————
   

Внутренние документы ¦Полагаем, что проблемы возникли не из-за наличия этих

"ЮКОСа", где ¦документов (они есть в любом холдинге), а из-за их

фиксировались величина ¦оформления. Из бумаг следовало, что величину выручки

выручки и стоимость ¦и стоимость активов "Бизнес-Ойл" работники "ЮКОСа"

активов дочерних фирм, ¦определяли сами. Значит, дочерние фирмы свой учет

в том числе ¦не вели и за операции не отвечали - решил суд.

"Бизнес-Ойл" ¦Вывод мог бы быть иным, если бы данные

¦подготавливались "Бизнес-Ойл" или хотя бы на

¦основе поданных им сведений

     
   ———————————————————————+——————————————————————————————————————————————————————
   

Договоры о передаче ¦Мещанский суд решил, что тот, кто передал все свои

в ЗАО "ЮКОС-РМ" ¦полномочия, не обладает "признаками юридического

полномочий ¦лица". Он не выполняет одно из требований к юрлицам

исполнительных органов ¦- самостоятельное приобретение прав и обязанностей

ряда подконтрольных ¦(ст. 48 Гражданского кодекса РФ).

фирм, в частности ¦Хотя довод суда и спорен, подобные соглашения лучше

"Бизнес-Ойл" ¦не заключать. Желательно ограничиваться передачей

¦лишь части управленческих функций или предусмотреть

¦возможность отмены решения управляющей компании

     
   ———————————————————————+——————————————————————————————————————————————————————
   

Список телефонов ¦Доказательством может стать даже такой документ: в нем

сотрудников ¦были указаны столичные телефоны директоров фирм,

¦по бумагам зарегистрированных в г. Лесной. Этот

¦список, а также показания свидетелей дали суду

¦основание утверждать, что руководство этих фирм

¦постоянно работало в столице. Значит, именно

¦в Москве организации и должны были зарегистрироваться

¦(п. 2 ст. 54 Гражданского кодекса РФ)

     
   ———————————————————————+——————————————————————————————————————————————————————
   

Как инспекторы могут использовать доводы

Мещанского суда

По крайней мере в двух ситуациях доводы приговора Ходорковскому и Лебедеву налоговики могут использовать и в обычных судебных спорах.

Первая - при доказательстве того факта, что компания отвечает за действия своего контрагента. Такие случаи в основном связаны с применением вычета по НДС. Чиновники зачастую настаивают, что налог можно принять к вычету только в том случае, если продавец перечислил его в бюджет. Как правило, судьи с этим не соглашаются (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2005 г. N А56-35519/04, ФАС Поволжского округа от 4 мая 2005 г. N А49-421/2005-61А/7).

Но если инспекторам удастся обосновать взаимозависимость покупателя и поставщика, они могут выиграть дело. Об этом свидетельствует Постановление Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2005 г. N 10423/04. В нем суд признал организацию ответственной за действия своего партнера. Одна из причин такого решения - наличие "признаков взаимозависимости юридических лиц". В итоге Президиум ВАС РФ отменил постановления нижестоящих судов, разрешивших организации принять "входной" НДС к вычету.

Вторая ситуация - это контроль обоснованности цен при сделках между взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ). Как известно, взаимозависимость или подконтрольность налоговики обязаны доказать. Но сделать это несложно, если предприятия действительно лишены самостоятельности. Именно такая ситуация сложилась с "ЮКОСом". Так, даже протокол собрания участников подотчетной фирмы (ООО "Бизнес-Ойл") готовился в "ЮКОСе", то есть "ЮКОС" определял, как делить прибыль "чужого" предприятия. Как следствие, судьи квалифицировали "Бизнес-Ойл" как "несамостоятельную организацию".

Контраргументы

В арбитражной практике есть много примеров, когда налоговики пытались доказать взаимозависимость налогоплательщиков, но проигрывали дело. Один их них - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2005 г. N А42-1800/04-25. Судьи указали, что если гражданин в одной организации является учредителем, а в другой директором, то это еще не свидетельствует о их взаимозависимости.

В самом деле, в п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ среди признаков взаимозависимости компаний названы общие учредители и не упоминается о руководстве. Кроме того, взаимозависимость наступает, только если доля прямого или косвенного участия учредителя превышает 20 процентов.

Эту норму можно пояснить на небольшом примере. Допустим, что 40 процентов уставного капитала фирмы N 1 принадлежит фирме N 2, а 45 процентов ее уставного капитала - фирме N 3. Тогда первая компания уже не должна считаться подконтрольной предприятию N 3, поскольку доля его участия в ней всего 18 процентов (40 x 45 : 100).

И если у арбитражного суда не будет иных оснований для признания организаций взаимозависимыми, о контроле обоснованности цен в подобной ситуации не может быть и речи.

Обвинение 3: использование льготы,

которая впоследствии была отменена

Суть обвинения состоит в том, что компании, подконтрольные Ходорковскому и Лебедеву, использовали налоговые льготы, которые позже законодатели отменили.

Аргументы судей

Мещанский суд рассматривал ситуацию, когда фирмы, подконтрольные "ЮКОСу", получили льготы на 1998 и 1999 гг. как предприятия, зарегистрированные в ЗАТО г. Лесной. В 1999 г. законодательство изменили. Было зафиксировано, что для получения льгот организация должна не только зарегистрироваться в ЗАТО, но и осуществлять там фактическую деятельность (ст. 1 ныне отмененного Федерального закона от 2 апреля 1999 г. N 67-ФЗ). На этом основании Мещанский суд отменил преимущества, введенные в 1998 г.

Еще недавно многие эксперты заявили бы, что подобное решение нарушает ст. 57 Конституции. В ней запрещено придавать обратную силу законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, а Мещанский суд проигнорировал этот запрет.

Однако недавнее Определение Конституционного Суда РФ от 27 июня 2005 г. N 232-О изменило ситуацию. Судьи решили, что право на льготу "непосредственно из Конституции РФ не вытекает". Получается, ее можно отменять с любого дня. Запрет на подобные действия есть еще и в п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ, однако там лишь конкретизированы положения Конституции. Поэтому в споре о законности льгот Определение Конституционного Суда может стать важнее Кодекса. Решения, подобные делу Ходорковского и Лебедева, вполне возможны.

Как инспекторы могут использовать доводы

Мещанского суда

Доводы Мещанского суда опасны для тех, кто получал налоговые льготы на заранее определенный период, но в течение этого времени законодательство менялось.

Приведем пример одной из льгот, установленной ранее для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей. Они в течение четырех лет после своей регистрации могли не учитывать новшества, ухудшающие их положение. Налоги разрешалось считать по тем правилам, что действовали при создании компании. Так было сказано в ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ, которая с 1 января 2005 г. утратила силу.

Еще один пример - инвестиционные льготы по налогу на прибыль. Они тоже оформлялись на определенный период и вводились региональными или местными властями. Данные льготы были предусмотрены п. 9 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 и ст. 2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ. Изначально предполагалось, что льготы будут действовать, пока не закончится соответствующее соглашение с местной администрацией. Но с 2004 г. подобные льготы упразднили (ст. 3 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 163-ФЗ).

Подобные факты нарушают права плательщиков. Они вправе использовать льготы, пока не прошло время, на которое те изначально вводились. Это не раз признавали и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2005 г. N А21-8496/04-С1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 февраля 2005 г. N А19-14539/04-24-Ф02-190/05-С1 и др.). Ведь предусмотрев гарантию (особый режим налогообложения) на несколько лет, а затем, уменьшив этот срок, государство задним числом ухудшило положение налогоплательщиков.

Однако после решений Мещанского и Конституционного Судов арбитражная практика может сложиться по-иному.

Контраргументы

Компаниям, если у них не закончился срок использования отмененных льгот, придется выбирать один из двух вариантов. Первый - отказаться от ранее установленных преимуществ, доплатив налоги и пени. Второй - применять льготы, пока не пройдет период, на который они изначально вводились.

Законность второго подхода придется доказывать в арбитраже. Там стоит указать, что в Определении N 232-О рассматривалась конкретная ситуация - налогообложение на Байконуре. Ее нельзя путать с другими случаями, например, с четырехлетним мораторием на "ухудшающие" законы для малого бизнеса. Правомерность подобного вывода подтверждена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 19 июня 2003 г. N 11-П и Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 13 июля 2004 г. N 6096/02. Не думаем, что судьи изменят свое мнение.

Кроме того, зависимость налога от льгот понятна логически и законодательно (ст. 52 Налогового кодекса РФ). Определение N 232-О, фактически перечеркнувшее ст. 52 Налогового кодекса РФ, - серьезный аргумент в пользу налоговиков, но оно очень спорно. Поэтому возможно, что арбитражные судьи постараются не распространять его на другие случаи.

Инвестиционные льготы с не истекшим сроком действия тоже нельзя отменить - так говорится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 сентября 2003 г. N 3562/03.

Обвинение 4: занижение налогов с доходов,

полученных обвиняемыми в качестве предпринимателей

Суть обвинений: Ходорковский и Лебедев занижали налоги со своих доходов, незаконно зарегистрировавшись в качестве индивидуальных предпринимателей и перейдя на упрощенную систему налогообложения. А раз так, подобная предпринимательская деятельность должна быть признана фиктивной. Мещанский суд указал, что под видом доходов от предпринимательства Михаил Ходорковский и Платон Лебедев получали заработную плату. А налоги с нее гораздо выше, чем с доходов при "упрощенке".

Одним из основных доказательств вины подсудимых послужила служебная записка, составленная в правовом управлении "ЮКОСа" и адресованная Михаилу Ходорковскому. В ней анализировались варианты налоговой экономии, в том числе с помощью предпринимателей. Это, по мнению суда, свидетельствует о разработке холдингом способов уклонения от налогов. Вывод сам по себе спорен, тем не менее защите не удалось его опровергнуть. Суд не поверил в наличие у предпринимательства иных целей, кроме снижения налогов.

Против бизнесменов использовались и черновые записи из их ежедневников. Суд не интересовало, что у данных бумаг нет никакого официального статуса. При рассмотрении подобного дела в арбитраже такого довода было достаточно, чтобы ревизорам запретили использовать в качестве доказательств данные из черновиков (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 октября 2002 г. N А58-465/2002-Ф0-2932/02-С1). В Мещанском же суде этот довод не помог.

Кроме того, суд не поверил, что у бизнесменов на самом деле были такие низкие зарплаты - несколько десятков тысяч рублей в год. В приговоре сказано, что они "несоизмеримы тому доходу, который получался в результате деятельности" компаний.

Еще один довод против Михаила Ходорковского и Платона Лебедева - однотипность операций, направленных на снижение налогов. Судьи, в частности, заинтересовались тем, что сразу несколько руководителей холдинга почти одновременно зарегистрировались предпринимателями, заключив похожие договоры на оказание услуг с близкими сроками их выполнения.

Сами по себе подобные совпадения ничего не означают. Однако, сопоставив их с другими фактами, Мещанский суд заявил: разработанный правовым управлением ООО "ЮКОС-Москва" способ ухода от налогов широко использовался. Вывод важен для холдингов, где налоговые схемы, как правило, тиражируются и применяются сразу несколькими организациями. Подобной практики необходимо избегать.

В заключение

Подведем итог. Приговор Мещанского суда способен значительно осложнить работу всем предприятиям. Из него ревизоры получат новые аргументы при спорах с налогоплательщиками. В то же время в нашей стране нет прецедентного права, когда приговор одного суда - аксиома для других. Поэтому даже случаи, названные Мещанским Судом противозаконными, другие судьи могут счесть совершенно нормальными. Главное для налогоплательщика - заранее позаботиться о безопасности своей работы и возможной защите в спорах. Здесь помогут те способы, о которых мы рассказали.

А.А.Родионов

Заместитель главного редактора

журнала "Двойная запись"

автор книги

"Налоговые схемы, за которые посадили

Ходорковского"

Подписано в печать

14.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——