"Главбух", 2005, N 18

ОПТИМАЛЬНЫЕ СПОСОБЫ УЧЕСТЬ ВОЗВРАТ ТОВАРА

Прошедшим летом Минфин России в Письме N 03-04-11/162 разъяснил, как продавцу принять к вычету НДС по товарам, которые вернул покупатель, не уплачивающий этот налог. Другое дело, что разъяснения чиновников в очередной раз оказались неполными. Да и проблема с возвратом, о которой говорится в минфиновском Письме, далеко не единственная. А единого подхода к решению проблем, связанных с возвратом товара, до сих пор нет даже среди налоговиков.

Каким же образом продавцу оптимально построить учет и не ошибиться в расчете налогов при возврате реализованных товаров? Об этом читайте в нашем материале.

Причины возврата

Покупатель может вернуть товар по одному из двух оснований. Первое основание - это какой-либо недостаток товара, позволяющий вернуть его по закону. Второе основание - это право на возврат качественного товара, прописанное в договоре купли-продажи или поставки.

Напомним, что случаи, когда покупатель имеет право вернуть товар и получить назад свои деньги по закону, перечислены в Гражданском кодексе РФ. В частности, отказаться от товара можно, если:

- фактическое количество товара, переданное покупателю, не соответствует договору (ст. 466 Гражданского кодекса РФ);

- ассортимент переданных товаров не совпадает с ассортиментом, указанным в договоре (ст. 468 Гражданского кодекса РФ);

- в товаре обнаружены неустранимые недостатки (ст. 475 Гражданского кодекса РФ);

- комплектация товара не соответствует указанной в договоре (ст. 480 Гражданского кодекса РФ).

А, скажем, непродовольственный товар, купленный в розницу, можно вернуть в течение 14 дней в том случае, когда у продавца нет аналогичной вещи другого размера, фасона или, скажем, расцветки. Причем ст. 502 Гражданского кодекса РФ распространяет это правило даже на качественные и полностью укомплектованные товары.

Теперь предположим, что у покупателя нет причины для возврата, основанной на Гражданском кодексе. Однако товар его по какой-либо причине не устроил. В этом случае возврат также возможен. Но при условии, что такая возможность прописана в договоре. Например, там можно указать, что покупатель вправе вернуть товар без объяснения причин в течение месяца после покупки. Гражданский кодекс РФ этого не запрещает.

Два способа оформить возврат в учете

По поводу учета возврата существует две точки зрения.

Первая сводится к тому, что при возврате по сути происходит расторжение договора. Каждая из сторон возвращает все полученное по сделке. В результате и продавец, и покупатель возвращаются в исходное состояние. А значит, реализация товара не состоялась. В бухгалтерском учете продавца при этом делают сторнировочные записи по счету 90 "Продажи".

За второй подход ратуют чиновники. Суть его состоит в том, что при возврате покупатель и продавец меняются ролями. А именно покупатель, обладающий правом собственности на некачественный товар, отражает его возврат как реализацию. В свою очередь бывший продавец становится покупателем реализованного им ранее товара. Такая точка зрения основана на ст. 39 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что реализацией считается переход права собственности на товар от одного лица к другому. А поскольку покупатель уже получил товар в собственность, при возврате он его реализует.

Выбор варианта учета зависит от того, является ли покупатель, вернувший товар, плательщиком НДС или нет.

Покупатель платит НДС

Если покупатель является плательщиком НДС, возврат независимо от его причины лучше оформить как обратную реализацию. Причина в том, что только в таком случае у продавца не возникнет проблем с вычетом НДС, который был начислен при реализации. Чиновники убеждены, что для такого вычета необходимо получить счет-фактуру от несостоявшегося покупателя (Письмо Минфина России от 21 марта 2005 г. N 03-04-11/60). А покупатель согласится выставить счет-фактуру лишь в том случае, если покажет у себя в учете реализацию купленного товара.

Кроме того, и продавец, и покупатель, если они являются плательщиками НДС, никаких налоговых потерь при обратной реализации не понесут. Продавец, руководствуясь п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, примет к вычету НДС, указанный в счете-фактуре покупателя. И тем самым компенсирует сумму налога, начисленную при реализации. Покупатель же при возврате начислит ровно ту сумму НДС, которую принял к вычету при покупке.

Дополнительных расходов и доходов при обратной реализации ни у покупателя, ни у продавца также не возникнет. Ведь продавец сможет включить возвращенные покупателем товары в расходы, когда снова их реализует. А доход покупателя от обратной реализации будет равен покупной стоимости товаров, которую он спишет на расходы.

Пример 1. ООО "Вектор" в сентябре 2005 г. реализовало ЗАО "Параллель" партию товаров за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Его покупная цена составила 60 000 руб.

В октябре 2005 г. ЗАО "Параллель" вернуло всю партию на том основании, что товар оказался бракованным. ЗАО "Параллель" при возврате товара выдало ООО "Вектор" накладную, а также счет-фактуру на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). По сути произошла обратная реализация товара.

Бухгалтер ООО "Вектор" сделал в учете такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - оприходован товар, возвращенный ЗАО "Параллель";

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - возвращены покупателю деньги;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС.

В свою очередь бухгалтер ЗАО "Параллель" отразил обратную реализацию таким записями (НДС начисляется "по отгрузке"):

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - реализован некачественный товар продавцу;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 100 000 руб. - списана покупная стоимость товара;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС по реализованному товару;

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - получены деньги за товар.

Покупатель не платит НДС

Теперь предположим, что покупатель НДС не платит, скажем, из-за того, что работает по упрощенной системе налогообложения или является физическим лицом, купившим товар в розничной сети. Чиновники прекрасно осознают, что счет-фактуру в такой ситуации от покупателя не получить. А значит, при обратной реализации у продавца права на вычет не появляется.

Конечно, данный вывод можно оспорить. Дело в том, что п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ позволяет продавцу принять к вычету НДС, который он начислил и уплатил при реализации возвращенного товара. Сделать это надо после того, как в бухгалтерском учете будут скорректированы записи по реализации (п. 4 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Эта норма как раз и подтверждает, что возврат необязательно отражать как обратную реализацию. Ведь при обратной реализации никаких корректировок в бухучете делать не нужно.

Однако такую позицию наверняка придется отстаивать в суде. Но есть способы избежать судебного разбирательства. Причем порядок действий будет зависеть от того, по какой причине покупатель вернул товар: по основаниям, прописанным в Гражданском кодексе РФ (некачественная поставка), или согласно договору (качественный товар). Рассмотрим оба случая.

Покупатель вернул некачественный товар

Недавно минфиновцы в Письме от 14 июля 2005 г. N 03-04-11/162 сами предложили выход из ситуации, когда товар возвращает неплательщик НДС. Причем чиновники в своем Письме не упомянули, что речь идет о возврате именно некачественных поставок. Но когда мы обратились за уточнением в Минфин, то там уверили, что данное разъяснение распространяется лишь на те случаи, когда товар возвращен по основаниям, прописанным в Гражданском кодексе РФ. Это разъяснила Елена Николаевна Вихляева, главный специалист Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

Итак, по мнению Минфина России, при возврате товара от неплательщика НДС продавец может внести исправительные записи в тот счет-фактуру, который был выставлен покупателю при продаже. А именно суммы в этом счете уменьшаются на стоимость возвращенного товара. Затем продавец регистрирует в своей книге покупок этот счет-фактуру в сумме, равной стоимости возврата. Разумеется, помимо счета-фактуры для оправдания вычета понадобятся документы, на основании которых был произведен возврат: письмо покупателя, в котором сообщается о возврате, двусторонний акт приемки-передачи возвращенного товара и т.п.

Заметим, что в Письме не уточнено, что исправленный счет-фактуру продавец может зарегистрировать в книге покупок. Но в устной беседе специалисты Минфина России согласились с тем, что такая регистрация необходима. Кроме того, чиновники сообщили, что в розничной торговле в книге покупок надо зарегистрировать расходный кассовый ордер, выписанный при возврате денег покупателю, который отказался от товара.

Заметьте, что вычет, предусмотренный п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ, возможен лишь в том случае, когда продавец уже рассчитался с бюджетом за тот период, в котором был начислен НДС по возвращенным товарам. Если же этого не произошло, то бухгалтер просто должен уменьшить на сумму возврата счет-фактуру, выставленный покупателю при продаже, и сделать соответствующие корректировки в книге продаж. Такой подход согласуется с мнением Минфина России, изложенным в Письме от 25 августа 2004 г. N 03-04-11/136.

В налоговом учете продавцу всего лишь надо уменьшить выручку на стоимость возвращенных товаров и одновременно исключить ее из расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. А если возврат произошел на следующий год, то стоимость товаров надо показать в составе внереализационных доходов и расходов. Основанием для этого будут п. 10 ст. 250 и пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, в которых идет речь соответственно о доходах и расходах прошлых лет, выявленных в отчетном году.

Разумеется, все корректировки надо сделать в том периоде, когда товар был возвращен. Между тем налоговики в некоторых регионах считают, что при возврате нужно откорректировать доходы и расходы того периода, в котором был реализован некачественный товар. При этом в инспекцию придется представить уточненную декларацию по налогу на прибыль. В частности, на это указано в Письме УМНС России по Московской области от 29 октября 2003 г. N 06-21/18752/Щ931.

Размер налога на прибыль будет одинаков при любом из этих вариантов. Поэтому вы можете выбрать тот, который порекомендует ваш налоговый инспектор. А если такой рекомендации получить не удастся, то возврат лучше отразить в том периоде, когда он фактически произошел. Этот вариант менее трудоемок.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что ЗАО "Параллель" работает по упрощенной системе налогообложения и счет-фактуру при возврате товара ООО "Вектор" не выставило.

Поэтому бухгалтер ООО "Вектор" отразил возврат такими проводками:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

     
         —————————————¬
       — |118 000 руб.| — сторнирована выручка от реализации возвращенного
         L—————————————
   

товара;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

     
         ————————————¬
       — |60 000 руб.| — оприходован возвращенный товар;
         L————————————
   

Дебет 62 Кредит 51

- 118 000 руб. - возвращены покупателю деньги;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         ————————————¬
       — |18 000 руб.| — сторнирована сумма НДС, начисленного при реализации
         L————————————
   

возвращенного товара.

Покупатель вернул качественный товар

Теперь рассмотрим ситуацию, когда покупатель - неплательщик НДС по договоренности с продавцом возвращает качественный товар. В этом случае обратной реализации избежать непросто. Чиновники единодушны во мнении, что в такой ситуации корректировать выручку нельзя.

Правда, с ними не соглашаются некоторые юристы. Поэтому чтобы избежать обратной реализации, можно все же поспорить с налоговиками и убедить их в том, что даже возврат качественного товара нельзя считать реализацией. Ведь и в данной ситуации договор купли-продажи расторгается.

Но скорее всего такую точку зрения придется доказывать в суде. А предсказать, чем закончится разбирательство, трудно, поскольку пока подобной судебной практики нет.

Чтобы избежать проблем с вычетом НДС при возврате качественных товаров от неплательщиков этого налога и при этом не спорить с инспекторами, некоторые фирмы прибегают к следующим приемам.

Первый: с покупателем можно заключить договор комиссии. По такому договору покупатель будет выступать в роли комиссионера до тех пор, пока не истечет срок возврата. Как известно, комиссионер не обладает правом собственности на товар комитента. А значит, при возврате такого товара реализации не произойдет. А в тот момент, когда станет ясно, что товар возвращен не будет, стороны заключат договор купли-продажи, по которому комиссионер сам купит товар комитента.

Существенным преимуществом такого способа продажи является еще и то, что до момента реализации продавцу не придется начислять НДС и показывать налогооблагаемый доход.

Второй способ избавиться от обратной реализации заключается в том, что в договоре поставки прописывают особый порядок перехода права собственности на товар.

Например, это происходит в тот день, когда истекает возможный срок его возврата. В этом случае покупатель, вернув качественный товар, ничего не реализует, поскольку еще не является его собственником.

Однако у этого способа есть существенный недостаток. Дело в том, что, по мнению налоговиков, фирмы, работающие "по отгрузке", обязаны начислить НДС при передаче товара покупателю даже в том случае, если к этому моменту переход права собственности еще не состоялся. А уже с 2006 г. такое правило появится в Налоговом кодексе РФ. В обновленном п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ будет сказано, что НДС надо начислить по всем операциям, момент определения налоговой базы по которым относится к данному периоду. Согласно же новой редакции ст. 167 Кодекса все фирмы должны определять налоговую базу в момент отгрузки.

Значит, независимо от прописанного в договоре особого порядка перехода товара в собственность покупателя продавцу придется при отгрузке начислить НДС. Заключив же договор комиссии или, скажем, агентский договор, продавец начислять налог не будет.

Но в любом случае и при первом, и при втором способе ухода от обратной реализации потребуется еще и согласие покупателя.

Примечание. Возврат качественного товара - не реализация

Шорников Денис Евгеньевич, юрисконсульт юридической компании "Налоговая помощь"

- Прописав в договоре поставки, что покупатель имеет право в течение определенного срока вернуть поставщику качественный товар (даже без объяснения причин), стороны получают дополнительную возможность расторгнуть договор. Если это произойдет, все полученное по договору поставщик и покупатель возвращают друг другу. Такой возврат нельзя признать реализацией, поскольку он является следствием расторжения существующей сделки, а не заключением новой. Расторгнув договор, стороны возвращаются в положение status quo, то есть в положение, существовавшее до заключения сделки, когда реализация отсутствовала и, следовательно, отсутствовал объект обложения по НДС.

С.В.Тищенко

руководитель Управления

аудита Группы компаний

"Градиент Альфа"

Подписано в печать

14.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——