"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 37

УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

НА МАШИНОСТРОИТЕЛЬНЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета.

Региональный выпуск, N 36, 2005)

Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете организации-поставщика на условном примере.

Пример 2. ОАО "Техно" (г. Москва) приняло к оплате 07.06.2004 счет от ОАО "РЖД" за услуги по транспортировке партии готовой продукции в адрес ОАО "САЗ" (г. Саратов) в сумме 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. (оплата за доставку груза от ст. "Москва-Сортировочная до ст. "Саратов-Товарный"). В этот же день (07.06.2004) ОАО "Техно" выставило счет за партию отгруженных в адрес "САЗ" материалов (тексттропных ремней) на сумму 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Фактическая производственная себестоимость отгруженной партии - 400 000 руб. Расходы по доставке груза до ст. "Москва-Сортировочная" и его погрузке в вагоны составили 7200 руб.

08.06.2004 ОАО "Техно" оплатило счет за оказанные транспортные услуги железной дороге в сумме 23 600 руб. На следующий день (09.06.2004) оно выставило в адрес "САЗ" счет по компенсации ранее оплаченных транспортных услуг в сумме 23 600 руб. с приложением к нему соответствующих документов (в том числе копии счета-фактуры ОАО "РЖД", копии платежного поручения ОАО "Техно" об оплате транспортных услуг "РЖД" и др.).

16.06.2004 на расчетный счет ОАО "Техно" поступили платежи от "САЗ" за поставленную в его адрес продукцию (тексттропные ремни) на сумму 590 000 руб. и за транспортные услуги - 23 600 руб.

В соответствии с договором поставки стороны применяют при расчетах цену "франко-вагон станция отправления".

     
   ————T———————————————————————T———————T————————————————————————————¬
   | N |Корреспондирующие счета| Сумма,|    Содержание операции     |
   |п/п+———————————T———————————+  руб. |                            |
   |   |   Дебет   |   Кредит  |       |                            |
   +———+———————————+———————————+———————+————————————————————————————+
   | 1 |62/расчеты |    90/1   |590 000|Сформирована задолженность  |
   |   |с ОАО "САЗ"|           |       |ОАО "САЗ" за поставленную   |
   |   |           |           |       |продукцию, в том числе НДС —|
   |   |           |           |       |90 000 руб. (07.06.2004)    |
   +———+———————————+———————————+———————+————————————————————————————+
   | 2 |    90/2   |     43    |400 000|Списывается фактическая     |
   |   |           |           |       |себестоимость готовой       |
   |   |           |           |       |продукции (07.06.2004)      |
   +———+———————————+———————————+———————+————————————————————————————+
   | 3 |    90/2   |     44    |  7 200|Списываются расходы на      |
   |   |           |           |       |продажу, принимаемые        |
   |   |           |           |       |согласно договору на себя   |
   |   |           |           |       |поставщиком                 |
   +———+———————————+———————————+———————+————————————————————————————+
   | 4 |    90/3   |   68/НДС  | 90 000|Начислен НДС за отгруженную |
   |   |           |           |       |продукцию (в соответствии со|
   |   |           |           |       |счетом—фактурой)            |
   |   |           |           |       |(07.06.2004)                |
   +———+———————————+———————————+———————+————————————————————————————+
   | 5 |    90/9   |     99    | 92 800|Исчислен финансовый         |
   |   |           |           |       |результат по отгруженной    |
   |   |           |           |       |партии продукции            |
   +———+———————————+———————————+———————+————————————————————————————+
   | 6 |   76/1/   |     51    | 23 600|Оплачены услуги ОАО "РЖД"   |
   |   |расчеты с  |           |       |согласно счету—фактуре, в   |
   |   |ОАО "РЖД"  |           |       |том числе НДС — 3600 руб.   |
   |   |           |           |       |(08.06.2004)                |
   +———+———————————+———————————+———————+————————————————————————————+
   | 7 |62/расчеты |76/расчеты | 23 600|Отнесена стоимость          |
   |   |с ОАО "САЗ"|с ОАО "РЖД"|       |оплаченных услуг "РЖД" в    |
   |   |           |           |       |задолженность за ОАО "САЗ"  |
   |   |           |           |       |(09.06.2004)                |
   +———+———————————+———————————+———————+————————————————————————————+
   | 8 |     51    |62/расчеты |590 000|Поступила на расчетный счет |
   |   |           |с ОАО "САЗ"|       |ОАО "Техно" от "САЗ"        |
   |   |     51    |   — " —   | 23 600|согласно платежным          |
   |   |           |           |       |документам (платежным       |
   |   |           |           |       |поручениям) задолженность за|
   |   |           |           |       |готовую продукцию и         |
   |   |           |           |       |транспортные услуги         |
   |   |           |           |       |(16.06.2004)                |
   L———+———————————+———————————+———————+—————————————————————————————
   

Продажа готовой продукции

через сеть магазинов организации

Как уже было отмечено, продажа выпущенной готовой продукции может осуществляться через сеть торговых подразделений организации, не имеющих статуса юридического лица (так называемые неторговые организации).

Передача готовой продукции для реализации от организации-изготовителя предприятиям торговли, имеющим статус юридического лица (в том числе дочерним организациям), производится в порядке, изложенном выше. Каковы же особенности отражения в бухгалтерском учете операций по продаже готовой продукции через сеть неторговых организаций?

В данном случае у организации сохраняется право собственности на готовую продукцию при ее передаче из подразделения основной деятельности в подразделение, осуществляющее торговую деятельность ("неторговой организации"), поскольку не происходит смены юридического лица. Следовательно, нет и условий для признания оборотов по передаче указанных ценностей в качестве объекта реализации.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражаться по субсчетам счета 43 "Готовая продукция". Для этой цели предприятиям машиностроения целесообразно открыть дополнительные субсчета - "Готовая продукция в основной деятельности" и "Готовая продукция в неторговой организации".

Передача указанных ценностей из основного производства в неторговую организацию должна быть оформлена соответствующими приходно-расходными документами. Для этой цели могут использоваться:

типовая межотраслевая форма N М-11 "Требование-накладная" (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) - для передачи готовой продукции между структурными подразделениями организации, находящимися на одной территории (площадке);

типовая межотраслевая форма N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону" (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) - для передачи готовой продукции между структурными подразделениями, расположенными на разных территориях.

При необходимости организации могут разрабатывать формат первичных учетных документов самостоятельно при наличии в них обязательных реквизитов, предусмотренных в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Существенную роль в правильной постановке учета операций по движению (поступление и продажа) готовой продукции через неторговые организации играет и ее обоснованная оценка. Действительно, несмотря на то что готовая продукция обязана учитываться по фактической производственной себестоимости (для целей бухгалтерского учета к производственной себестоимости выпущенной продукции приравнивается и ее усеченный вариант, т.е. без суммы условно-постоянных общехозяйственных расходов), фактические расходы на предприятиях формируются только по окончании месяца (например, фактическая себестоимость материалов, сумма начисленной заработной платы и т.д.). В силу чего на момент фактической продажи товаров и готовой продукции данных об их фактической себестоимости не имеется.

Поэтому в течение месяца учет движения готовой продукции в неторговых организациях ведется только в количественном выражении. По окончании месяца (отчетного периода) бухгалтерия производит ее исчисление. Алгоритм расчета приведен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, которыми, в частности, установлено, что "... расчет (фактической себестоимости) может быть выполнен по следующей формуле:

Сф = П х Кз,

где Сф - фактическая себестоимость готовой продукции и товаров;

П - объем продаж готовой продукции и товаров за месяц (отчетный период) в продажных ценах;

Кз - коэффициент затрат.

Коэффициент затрат определяется как отношение суммы остатков готовой продукции и товаров в неторговой организации на начало месяца и их поступлений в течение месяца (отчетного периода) по фактической себестоимости к сумме оборотов продаж готовой продукции и товаров в неторговой организации за месяц (отчетный период) и их остатков на конец месяца в продажных ценах".

Порядок исчисления фактической себестоимости проданной (реализованной) за месяц (отчетный период) готовой продукции, оперативный учет которой осуществлялся в течение месяца в продажных ценах, проиллюстрируем на следующем условном примере (для упрощения использовано одно наименование товара (готовой продукции).

Пример 3. Торговое подразделение ОАО "Астро" (неторговая организация) на начало месяца в остатке (торговом зале и подсобном помещении магазина) имело 20 водоочистных фильтров фактической себестоимостью 6000 руб. В течение месяца в данном подразделении со склада готовой продукции основного производства ОАО "Астро" было передано для продажи 180 фильтров фактической себестоимостью 57 600 руб. Торговое подразделение в течение месяца реализовало 150 фильтров, отпускная цена которых - 75 000 руб. (цена единицы - 500 руб. без НДС). На конец месяца в остатке на складе числилось 50 фильтров общей стоимостью 25 000 руб. (500 руб. х 50 шт.).

Фактическая себестоимость проданных фильтров составит:

(6000 руб. + 57 600 руб.)

47 520 руб. = 75 000 руб. х ---------------------------.

(75 000 руб. + 25 000 руб.)

Данные о фактических количественных остатках готовой продукции на конец месяца в торговом зале и на складе (подсобных помещениях при их наличии) указываются в товарных отчетах неторговой организации, заполняемых на основании результатов инвентаризации.

Продажные цены определяются по каждому наименованию готовой продукции. При этом, если в течение месяца они менялись, рекомендуется принимать для расчета стоимости готовой продукции в продажных ценах последнюю отпускную цену. Вместе с тем неторговые организации могут выбрать и средневзвешенную оценку, которая также рассчитывается по каждому наименованию (номенклатурному номеру). Выбор того или иного варианта "цены" расчета должен быть закреплен в учетной политике организации.

Передача готовой продукции для внутреннего потребления

При осуществлении хозяйственной деятельности у предприятий и организаций в ряде случаев возникает потребность в использовании произведенной ими готовой продукции на собственные нужды. В этой связи бухгалтерские службы организаций должны решить некоторые вопросы ее учета, включая:

разделение (разграничение) номенклатуры готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства;

определение порядка оценки готовой продукции, направляемой на собственное потребление;

установление правил отражения в бухгалтерском учете данных операций;

решение некоторых других вопросов.

При дифференциации материальных ценностей на готовую продукцию и полуфабрикаты собственного производства, по-видимому, следует исходить из экономического содержания каждой из этих категорий. Так, готовая продукция, как уже было отмечено, представляет собой активы, полностью законченные обработкой (комплектацией) на данном предприятии и соответствующие установленным качественным характеристикам. Полуфабрикаты же собственного производства представляют собой активы, законченные изготовлением (производством) только в части отдельного (отдельных) цикла, передела. Несмотря на то что полуфабрикаты собственного производства могут быть реализованы на сторону, на данном предприятии эти ценности подлежат дальнейшей обработке в соответствии с установленным технологическим циклом.

Оценка готовой продукции, используемой для внутреннего потребления на предприятиях машиностроения, осуществляется в общем порядке, т.е. по фактической производственной себестоимости ее изготовления с учетом следующего.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета в состав фактической производственной себестоимости готовой продукции на предприятиях машиностроения входят следующие калькуляционные статьи расходов: "Материалы", "Заработная плата", "Отчисления на социальные нужды", "Расходы на освоение производства", "Специальные расходы", "Общепроизводственные расходы", "Общехозяйственные расходы", "Потери от брака", "Прочие производственные расходы".

Особенностью калькулирования себестоимости готовой продукции, используемой для внутреннего потребления, является положение (норма), согласно которой в состав указанных затрат не включаются общехозяйственные расходы, расходы на освоение и подготовку производства, специальные расходы и прочие производственные расходы.

Тем не менее в приведенном перечне калькуляционных статей расходов содержатся как прямые, так и некоторые косвенные (общепроизводственные расходы) статьи затрат. В соответствии с отраслевыми инструкциями по учету себестоимости продукции, действующими на предприятиях машиностроения, сумма фактически произведенных расходов формирует производственную себестоимость готовой продукции, включая и предприятия с длительным циклом производства (в отраслях машиностроения к длительному производственному циклу относится продукция, нормальный технологический срок изготовления которой составляет, как правило, более 3 месяцев).

В то же время для целей расчета налога на прибыль согласно ст. 318 НК РФ "сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом". Отчетным же периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признается I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом - календарный год.

Следовательно, если период изготовления изделия (готовой продукции) превышает 3 месяца (а в ряде случаев и 1 месяц - например, по продукции, начатой производством в декабре и законченной в следующем году), возникают различия (расхождения) в ее оценке, принимаемой в налоговом и бухгалтерском учете.

Несмотря на то что в отношении правоотношений, возникших с 1 января 2005 г., налогоплательщикам разрешается самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 41 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ), экономическое содержание ряда видов затрат (например, амортизация объектов основных средств общепроизводственного назначения, административно-управленческие расходы и т.п.) не позволяет включать последние непосредственно в себестоимость (расходы) конкретных видов продукции. В силу этого расхождения в периоде отнесения таких расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут сохраниться.

Действительно, косвенные расходы (прежде всего условно постоянная часть общепроизводственных расходов) в налоговом учете уже приняты к уменьшению полученных доходов (в месяце их возникновения), а в бухгалтерском учете данные расходы будут учтены (полностью или частично) при формировании (исчислении) бухгалтерской прибыли только в момент фактической передачи готовой продукции для внутреннего потребления.

Таким образом, для целей расчета налога на прибыль в момент фактической передачи готовой продукции на внутреннее потребление к уменьшению доходов будут приниматься только прямые расходы, содержащиеся в этой продукции, а в бухгалтерском учете при расчете бухгалтерской прибыли (убытка) будет признана вся сумма расходов, составляющих ее производственную себестоимость.

Образовавшаяся в связи с этим разница должна признаваться в бухгалтерском учете в качестве постоянной налоговой разницы, на которую предприятие обязано начислить постоянное налоговое обязательство (произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату).

В связи с вышеизложенным хотелось бы отметить, что в практическом плане предприятия машиностроения сталкиваются с двумя наиболее характерными случаями. Первый связан с передачей готовой продукции для внутренних нужд предприятия в качестве внеоборотных активов (например, передача транспортных средств), а второй-с отпуском готовой продукции для использования в качестве оборотных активов (например, передача деталей для ремонта оборудования).

В первом случае в бухгалтерском учете оприходование внеоборотного актива найдет отражение по дебету счетов 07 "Оборудование к установке"; 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" - в сумме затрат на изготовление этого имущества (производственной себестоимости готовой продукции).

Одновременно ценности, требующие монтажа, списываются с кредита счета 07 в дебет счета 08 в сумме затрат на изготовление данного имущества (по фактической производственной себестоимости готовой продукции).

Ввод объектов основных средств в эксплуатацию отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 в сумме затрат, связанных с приобретением этих объектов (при отсутствии дополнительных расходов указанная сумма будет равна производственной себестоимости готовой продукции).

С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, по нему до полного погашения балансовой стоимости либо списания с бухгалтерского учета (выбытия) производится начисление амортизационных отчислений.

В бухгалтерском учете данная операция найдет отражение по дебету счетов учета затрат на производство 25 (26; 44; 23; 20; 29 и др.) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". При этом как сумма ежемесячных амортизационных отчислений, так и общая сумма амортизационных отчислений по объекту за все время его эксплуатации в бухгалтерском учете будет больше величины амортизации, принимаемой к уменьшению доходов при расчете налога на прибыль.

Тем самым у предприятия в данной ситуации возникает ежемесячное постоянное налоговое обязательство, равное произведению разницы между ежемесячной амортизацией, начисляемой для целей бухгалтерского учета, и амортизацией, принимаемой в налоговом учете, на действующую ставку налога на прибыль (в настоящее время - 24%). В бухгалтерском учете эта операция будет отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Во втором случае различия в оценке первоначальной (балансовой) стоимости готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете приведут сразу (в момент использования ценностей на нужды собственного производства в качестве оборотных активов) к образованию всей величины "постоянной разницы", а следовательно, и постоянного налогового обязательства.

В бухгалтерском учете будет произведена такая же, как и в первом случае, запись: дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" и кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". При этом величина постоянного налогового обязательства будет равна произведению разницы между производственной себестоимостью актива, списанного на затраты производства по правилам бухгалтерского учета, и оценкой этого актива в сумме прямых расходов, признаваемых для расчета налога на прибыль, на действующую ставку налога на прибыль.

И.Ложников

Директор департамента

методологии бухгалтерского учета

"HLB Внешаудит"

Подписано в печать

14.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——