 перейти на главную страницу Buhi.ru
|
 поиск документов
|
 добавить сайт Buhi.ru в избранное
|
|
| |
|
Статья: Отражение реализации права требования с убытком в декларации по налогу на прибыль ("Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 37)
"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 37
ОТРАЖЕНИЕ РЕАЛИЗАЦИИ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ С УБЫТКОМ В ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
В последнее время в хозяйственной деятельности широкое распространение получили сделки по уступке права требования долга за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Правовой основой при их заключении служит гл. 24 ГК РФ. Уступкой требования называется такая сделка, итогом которой является замена кредитора в обязательстве в результате совершения первоначальным кредитором соответствующей сделки путем заключения соглашения (договора) между первоначальным (прежним) и новым кредитором или на основании закона. Согласие должника для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется, если иное не предусмотрено законом или не оговорено особо в договоре. При этом дебитор должен быть оповещен о произошедшей замене кредитора. В соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ права требования являются частью имущества организации. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются операционными доходами, а расходы, связанные с их продажей, выбытием и прочим списанием, - операционными расходами. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования изложены в ст. 279 НК РФ. На практике у налогоплательщиков обычно вызывает проблему порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль при уступке права требования долга с убытком. Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере.
Пример 1. Предприятие "Альфа" по договору купли-продажи реализовало в январе партию товара предприятию "Бета" за 177 тыс. руб., в том числе НДС - 27 тыс. руб. Себестоимость товара - 115 тыс. руб. В феврале предприятие "Альфа" заключило договор с предприятием "Гамма" об уступке права требования долга предприятия "Бета" за 157 тыс. руб. Деньги по договору уступки права требования поступили в марте. Предприятие "Альфа" утвердило в своей учетной политики метод начисления НДС "по оплате". (Для упрощения не будем учитывать издержки обращения, а также считаем, что в I квартале других сделок не совершалось.) В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом (руб.): январь Д-т 90-2, К-т 41 - 115 000 - отгружен товар покупателю; Д-т 62/"Бета", К-т 90-1 - 177 000 - начислена дебиторская задолженность за отгруженный товар; Д-т 90-2, Кт 76/НДС - 27 000 - начислена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя; Д-т 90-9, К-т 99 - 35 000 - определен финансовый результат от данной операции; февраль Д-т 76/"Гамма", К-т 91-1 - 157 000 - заключен договор уступки права требования; Д-т 91-2, К-т 62/"Бета" - 177 000 - списана сумма реализованной дебиторской задолженности; Д-т 76/НДС, К-т 68/НДС - 27 000 - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет; Д-т 99, К-т 91-9 - 20 000 - определен финансовый результат от данной операции; март Д-т 51, К-т 76/"Гамма" - 157 000 - погашена дебиторская задолженность по договору уступки. По данным бухгалтерского учета получен в I квартале убыток в сумме 15 тыс. руб., который и будет отражен в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения".
Теперь рассмотрим порядок определения убытка в налоговом учете. Учет убытка зависит от момента заключения договора уступки права требования. 1. Если договор уступки требования долга заключен до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ), то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 настоящего Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству. Согласно ст. 269 НК РФ предельная сумма процентов, принимаемая к налоговому учету, определяется одним из двух способов. Первый применяется организациями, имеющими сопоставимые по условиям кредиты и займы, т.е. выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. В этом случае проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, если их размер существенно отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству признается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от рассчитанного среднего уровня. При отсутствии сопоставимых кредитов и займов, а также по выбору налогоплательщика применяется второй способ. В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Так как предприятия достаточно редко заключают одновременно несколько договоров уступки требования, да еще и на сопоставимых условиях, то первый способ практически не применяется. Поэтому мы его не рассматриваем. Остановимся на втором.
Пример 2. За основу берем условия примера 1. Срок платежа по договору купли-продажи установлен 28 марта. Договор уступки требования долга подписан 28 февраля. Ставка рефинансирования в феврале - 13%. Срок от момента уступки права требования до срока платежа по договору - 28 дней (с 1 по 28 марта). Предельная ставка признаваемых процентов - 14,3% (13% х 1,1). Сумма процентов по займу: 157 000 руб. х 14,3% / 365 дней х 28 дней = 1722,27 руб. Таким образом, для целей налогообложения по данной сделке признается убыток в этой сумме. Непризнаваемая сумма убытка: 20 000 - 1722,27 = 18 277,73 руб. В декларации по налогу на прибыль за I квартал данные отражаются следующим образом (показаны только заполненные строки): в Приложении N 1 к листу 02: по строкам 010 и 050 - 150 000 руб. (выручка от реализации покупных товаров); по строке 080 - 157 000 руб. (выручка от реализации права требования - до наступления платежа); по строке 110 - 307 000 руб. (итого доходов от реализации); в Приложении N 2 к листу 02: по строке 110 - 115 000 руб. (стоимость реализованных товаров); по строке 170 - 177 000 руб. (стоимость реализованного права требования - до наступления платежа); по строке 210 - 18 278 руб. (20 000 - 1722,27) (убыток от реализации права требования в соответствии со ст. 279 НК РФ по п. 1); по строке 270 - 273 722 руб. (итого признанных расходов: 115 000 + 177 000 - 18 278). В лист 02 переносятся результаты из Приложений и рассчитывается налог.
Лист 02
—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ |
| |
| (руб.) |
|————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
|| Показатели | Код | Сумма ||
|| |строки| ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| 1 | 2 | 3 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Доходы от реализации (Приложение| | ||
||N 1) | 010 | 307 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Расходы, уменьшающие сумму доходов| | ||
||от реализации (Приложение N 2) | 020 | 273 722 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Внереализационные доходы | 030 | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Внереализационные расходы | 040 | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||в том числе: | | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| убыток, образовавшийся при| | ||
||уступке права требования (в| | ||
||соответствии с пунктом 2 статьи 279| | ||
||НК) | 041 | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Итого прибыль (убыток) (строка 010| | ||
||— строка 020 + строка 030 — строка| | ||
||040) | 050 | 33 278 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Налоговая база (строка 050 — строка| | ||
||060 — строка 090 — строка 110 —| | ||
||строка 120 — строка 130) | 140 | 33 278 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Ставка налога на прибыль — всего,| | ||
||(%) | 210 | 24 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||в том числе: | | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| в федеральный бюджет | 220 | 6,5 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| в бюджет субъекта Российской| | ||
||Федерации | 230 | 17,5 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Сумма исчисленного налога на| | ||
||прибыль — всего | 250 | 7 987 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||в том числе: | | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| в федеральный бюджет (строка 180| | ||
||х строка 220 : 100) | 260 | 2 163 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| в бюджет субъекта Российской| | ||
||Федерации (строка 190 х строка 230| | ||
||: 100) + (строка 191 х строка 231 :| | ||
||100) | 270 | 5 824 ||
|L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
+—¬ ——+
L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Приложение N 1 к Листу 02 |
| |
| ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ |
| |
| (руб.) |
|————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
|| Показатели | Код | Сумма ||
|| |строки| ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| 1 | 2 | 3 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Выручка от реализации — всего, в| | ||
||том числе: | 010 | 150 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| из строки 010: | | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| выручка от реализации покупных| | ||
||товаров | 050 | 150 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Выручка от реализации права| | ||
||требования: | | ||
|| до наступления срока платежа | 080 | 157 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| после наступления срока платежа | 090 | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Итого доходов от реализации (строка| | ||
||010 + сумма строк с 060 по 101) | 110 | 307 000 ||
|L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
+—¬ ——+
L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Приложение N 2 к Листу 02 |
| |
| РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ |
| |
| (руб.) |
|————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
|| Показатели | Код | Сумма ||
|| |строки| ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| 1 | 2 | 3 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Прямые расходы, относящиеся к| | ||
||реализованным товарам, работам,| | ||
||услугам | 010 | 115 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Стоимость реализованного права| | ||
||требования в соответствии с п. п.| | ||
||1, 2 статьи 279 НК: | 170 | 157 000 ||
|| до наступления срока платежа | | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| после наступления срока платежа | 180 | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Убыток от реализации права| | ||
||требования в соответствии со| | ||
||статьей 279 НК: по п. 1 — размер| | ||
||убытка, превышающий сумму| | ||
||процентов, исчисленных в| | ||
||соответствии со статьей 269 НК | 210 | 18 278 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||по п. 2 — убыток от реализации| | ||
||права требования | 220 | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Итого признанных расходов ((сумма| | ||
||строк с 010 по 060) + сумма строк с| | ||
||110 по 190 — (сумма строк с 200 по| | ||
||250) + строка 260) | 270 | 273 722 ||
|L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
+—¬ ——+
L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
2. Если договор уступки требования долга заключен после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ), отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50% подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50% - включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Пример 3. Изменим условия примера 1. Пусть срок платежа по договору купли-продажи товара не 28 марта, а 20 февраля. 28 февраля 50% убытка (10 000 руб.) включены в состав внереализационных расходов "Альфа". Другие 50% убытка будут включены в расходы по истечении 45 дней, т.е. 14 апреля. В декларации по налогу на прибыль за I квартал данные отражаются следующим образом (показаны только заполненные строки): в Приложении N 1 к листу 02: по строкам 010 и 050 - 150 000 руб. (выручка от реализации покупных товаров); по строке 080 - 157 000 руб. (выручка от реализации права требования после наступления платежа); по строке 110 - 307 000 руб. (итого доходов от реализации); в Приложении N 2 к листу 02: по строке 110 - 115 000 руб. (стоимость реализованных товаров); по строке 180 - 177 000 руб. (стоимость реализованного права требования после наступления платежа); по строке 220 - 20 000 руб. (убыток от реализации права требования в соответствии со ст. 279 НК РФ по п. 2); по строке 270 - 272 000 руб. (итого признанных расходов: 115 000 + 177 000 - 20 000); в Приложении N 7 к листу 02: по строке 110 - 10 000 руб. (часть убытка, уменьшающая в налоговом (отчетном) периоде налогооблагаемую прибыль); по строке 010 - 10 000 руб. (всего внереализационных расходов и убытков, приравненных к ним). В лист 02 переносятся результаты из приложений, и рассчитывается налог. Необходимо дать расшифровку внереализационных расходов по строке 041 - 10 000 руб. - убыток, образовавшийся при уступке права требования в соответствии с п. 2 ст. 279.
Лист 02
—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ |
| |
| (руб.) |
|————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
|| Показатели | Код | Сумма ||
|| |строки| ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| 1 | 2 | 3 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Доходы от реализации (Приложение| | ||
||N 1) | 010 | 307 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Расходы, уменьшающие сумму доходов| | ||
||от реализации (Приложение N 2) | 020 | 272 722 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Внереализационные доходы | 030 | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Внереализационные расходы | 040 | 10 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||в том числе: | | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| убыток, образовавшийся при| | ||
||уступке права требования (в| | ||
||соответствии с пунктом 2 статьи 279| | ||
||НК) | 041 | 10 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Итого прибыль (убыток) (строка 010| | ||
||— строка 020 + строка 030 — строка| | ||
||040) | 050 | 25 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Налоговая база (строка 050 — строка| | ||
||060 — строка 090 — строка 110 —| | ||
||строка 120 — строка 130) | 140 | 25 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Ставка налога на прибыль — всего,| | ||
||(%) | 210 | 24 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||в том числе: | | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| в федеральный бюджет | 220 | 6,5 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| в бюджет субъекта Российской| | ||
||Федерации | 230 | 17,5 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Сумма исчисленного налога на| | ||
||прибыль — всего | 250 | 6 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||в том числе: | | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| в федеральный бюджет (строка 180| | ||
||х строка 220 : 100) | 260 | 1 625 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| в бюджет субъекта Российской| | ||
||Федерации (строка 190 х строка 230| | ||
||: 100) + (строка 191 х строка 231 :| | ||
||100) | 270 | 4 375 ||
|L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
+—¬ ——+
L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Приложение N 1 к Листу 02 |
| |
| ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ |
| |
| (руб.) |
|————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
|| Показатели | Код | Сумма ||
|| |строки| ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| 1 | 2 | 3 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Выручка от реализации — всего, в| | ||
||том числе: | 010 | 150 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| из строки 010: | | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| выручка от реализации покупных| | ||
||товаров | 050 | 150 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Выручка от реализации права| | ||
||требования: | | ||
|| до наступления срока платежа | 080 | 157 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| после наступления срока платежа | 090 | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Итого доходов от реализации (строка| | ||
||010 + сумма строк с 060 по 101) | 110 | 307 000 ||
|L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
+—¬ ——+
L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Приложение N 2 к Листу 02 |
| |
| РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ |
| |
| (руб.) |
|————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
|| Показатели | Код | Сумма ||
|| |строки| ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| 1 | 2 | 3 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Прямые расходы, относящиеся к| | ||
||реализованным товарам, работам,| | ||
||услугам | 010 | 115 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Стоимость реализованного права| | ||
||требования в соответствии с п. п.| | ||
||1, 2 статьи 279 НК: | 170 | 157 000 ||
|| до наступления срока платежа | | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| после наступления срока платежа | 180 | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Убыток от реализации права| | ||
||требования в соответствии со| | ||
||статьей 279 НК: по п. 1 — размер| | ||
||убытка, превышающий сумму| | ||
||процентов, исчисленных в| | ||
||соответствии со статьей 269 НК | 210 | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||по п. 2 — убыток от реализации| | ||
||права требования | 220 | 20 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Итого признанных расходов ((сумма| | ||
||строк с 010 по 060) + сумма строк с| | ||
||110 по 190 — (сумма строк с 200 по| | ||
||250) + строка 260) | 270 | 272 000 ||
|L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
+—¬ ——+
L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Приложение N 7 к Листу 02 |
| |
| ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ И УБЫТКИ, ПРИРАВНИВАЕМЫЕ |
| К ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫМ РАСХОДАМ |
| |
| (руб.) |
|————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
|| Показатели | Код | Сумма ||
|| |строки| ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
|| 1 | 2 | 3 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Всего внереализационных расходов и| | ||
||убытков, приравниваемых к| | ||
||внереализационным расходам (сумма| | ||
||строк с 020 по 110, кроме строки| | ||
||081) | 010 | 10 000 ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Убытки, приравниваемые к| | ||
||внереализационным расходам: | | ||
|+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
||Прочие внереализационные расходы и| | ||
||убытки, приравниваемые к| | ||
||внереализационным расходам | 110 | 10 000 ||
|L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
+—¬ ——+
L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
И.Каганова Аудитор Подписано в печать 14.09.2005
——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
(C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних. |
Бухгалтерская пресса и публикации