"Финансовая газета", 2005, N 37

КРЕДИТНАЯ ЛИНИЯ: НАЧИСЛЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ

Рассмотрим ситуацию, при которой по условиям договора при приобретении товаров или оборудования фирма должна производить оплату не сразу, а частями, причем сроки платежей значительно отстоят друг от друга. А если для оплаты приобретаемого имущества нет или не хватает собственных денежных средств, то выходом может быть, в частности, заключение кредитного договора с банком.

Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее. Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора (ст. 820 ГК РФ).

В указанном выше случае фирме выгодно брать кредит частями, по мере необходимости оплаты поставщику. В этом случае по заявлению фирмы-заемщика банком может быть открыта кредитная линия.

Кредитная линия - это юридически оформленное обязательство банка перед заемщиком предоставлять ему в течение определенного периода кредиты в пределах согласованного лимита. Предоставление денежных средств (кредита) в рамках кредитной линии осуществляется путем заключения кредитного договора, который имеет свои особенности. Во-первых, денежные средства предоставляются несколькими траншами (суммами), не превышающими указанного в договоре лимита задолженности, по мере необходимости. Во-вторых, стороны нередко согласовывают не только условие о процентах, которые уплачиваются обычным порядком за фактически предоставленный кредит, но и условие об уплате заемщиком особого вознаграждения банку за кредитование на условиях кредитной линии. Указанное вознаграждение представляет собой плату не за пользование кредитом, который пока не предоставлен, а за обязательство банка выдать его по первому требованию заемщика. После заключения договора о предоставлении кредитной линии банк вынужден держать наготове соответствующую сумму кредитных ресурсов в течение срока действия кредитной линии. Затраты на обслуживание лимита кредитования покрываются за счет указанного вознаграждения.

Бухгалтерский учет процентов по кредиту, в том числе и по кредитной линии, осуществляется в соответствии с ПБУ 15/01. Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа или в кредитном договоре (п. 16 ПБУ 15/01). При отсутствии в договоре порядка уплаты процентов их начисление и уплата производятся ежемесячно до дня возврата суммы кредита (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Если организация использует кредитные средства для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов (далее - МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то проценты относятся организацией-заемщиком на увеличение образовавшейся дебиторской задолженности (счета 60, субсчет "Авансы выданные"). После поступления в организацию - заемщика МПЗ и иных ценностей при выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением их на операционные расходы (п. 15 ПБУ 15/01).

Проценты по кредиту, взятому на приобретение инвестиционного актива и начисленные до принятия актива к бухгалтерскому учету (счет 01 "Основные средства" или счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), включаются в его первоначальную стоимость. После принятия актива к бухгалтерскому учету проценты, начисленные по такому кредиту, будут относиться на операционные расходы. Проценты по кредиту, связанному с приобретением инвестиционного актива, по которому правилами бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации и являются ее операционными расходами (п. п. 23, 30 ПБУ 15/01).

Пример 1. Банком для ООО открыта кредитная линия с лимитом задолженности 1 000 000 руб. под 10% годовых для приобретения товара сроком на 2 года. Уплата процентов осуществляется ежемесячно. За открытие кредитной линии оплачивается разовая комиссия банку в сумме 0,5% суммы открытой кредитной линии. ООО заключило договор поставки товара на общую сумму 1 000 000 руб. (в том числе НДС 18% - 152 542,37 руб.). Порядок оплаты предусматривает аванс (20%), оставшаяся сумма перечисляется двумя равными полугодовыми платежами.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 51, Кредит 67 - 200 000 руб. - получен первый транш в рамках открытой кредитной линии для оплаты аванса поставщику,

Дебет 60, Кредит 51 - 5000 руб. - уплачена разовая комиссия банку за открытие кредитной линии,

Дебет 60, Кредит 51 - 200 000 руб. - перечислен аванс поставщику,

Дебет 41, Кредит 60 - 847 457,63 руб. - оприходован товар,

Дебет 19, Кредит 60 - 152 542,37 руб. - отражен НДС по оприходованному товару,

Дебет 41, Кредит 60 - 5000 руб. - отнесена разовая комиссия банку за открытие кредитной линии на увеличение себестоимости товара,

Дебет 41, Кредит 67 - 1643,84 руб. - отнесены на себестоимость товара проценты за кредит, начисленные до момента оприходования товара,

Дебет 68, Кредит 19 - 30 508,47 руб. - зачтен НДС в части оплаченного поставщику товара,

Дебет 67, Кредит 51 - 1643,84 руб. - перечислены проценты по кредиту,

Дебет 51, Кредит 67 - 400 000 руб. - получен второй транш в рамках открытой кредитной линии,

Дебет 60, Кредит 51 - 400 000 руб. - произведена оплата поставщику,

Дебет 91, Кредит 67 - 10 000 руб. - начислены проценты по кредиту,

Дебет 67, Кредит 51 - 10 000 руб. - перечислены проценты по кредиту,

Дебет 68, Кредит 19 - 61 016,95 руб. - зачтен НДС в части оплаченного поставщику товара.

Третий транш оформляется аналогичными записями.

Следует отметить, что согласно условиям договора вознаграждение банку за кредитование на условиях кредитной линии может исчисляться в процентах от общего лимита выдачи кредита и удерживаться единовременно (как правило, такое условие содержится в договорах, предусматривающих общий лимит выдачи кредита), также может увеличиваться размер платы за пользование заемными средствами (повышенные проценты) или вознаграждение банку устанавливается от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии. В бухгалтерском учете данное вознаграждение учитывается аналогично процентам за кредит - включается в себестоимость МПЗ или в первоначальную стоимость инвестиционного актива, если начислено и уплачено до того, как соответствующее имущество принято к бухгалтерскому учету. Если же организация начисляет и уплачивает его позже, то вознаграждение списывают на операционные расходы. В других случаях, в том числе если кредитная линия открыта для пополнения оборотных средств, выплаты заработной платы, на покупку ценных бумаг и т.п., начисленное вознаграждение признают в бухгалтерском учете операционным расходом.

Что касается налогового учета, то расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам налогоплательщика, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). В остальных случаях в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом совершение таких расходов должно быть экономически оправдано.

Поскольку ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения не предусмотрено, вознаграждение за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих расходов исходя из принципа равномерности и пропорциональности в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии, т.е. разовое единовременное вознаграждение (комиссия) банка за открытие кредитной линии должно относиться на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в течение всего срока погашения кредита пропорционально погашению основного долга.

Указанное не относится к ситуациям, когда согласно условиям договора за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии. В этом случае необходимо пользоваться положениями ст. 269 НК РФ (см. Письмо МНС России от 13.09.2004 N 02-5-11/158@ "Об учете расходов налогоплательщика, связанных с обслуживанием кредитной линии банком"), согласно которой плата за открытие кредитной линии учитывается в общей сумме вместе с процентами за кредит по правилам отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Согласно ст. 269 НК РФ по выбору налогоплательщика применяется один из двух методов отнесения процентов к расходам. В первом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте. Во втором случае проценты уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии, что не более чем на 20% отклоняются от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях - в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Таким образом, проценты за кредит нормируются. Сверхнормативные проценты не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Следует отметить, что в результате различных правил признания в бухгалтерском и налоговом учете процентов за пользование денежными средствами в рамках кредитной линии и вознаграждения за ее открытие могут возникнуть временные разницы.

Пример 2. Допустим, что переход права собственности на товар при его дальнейшей продаже наступит в следующем отчетном периоде. Исходные данные - те же, что и в примере 1.

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость приобретения товара (Дебет 41) равна 854 101,47 руб. (847 457,63 руб. + 5000 руб. + 1643,84 руб.). На операционные расходы в следующем отчетном периоде будут отнесены проценты за предыдущий период в сумме 3342,47 руб. (1698,63 руб. + 1643,84 руб.)

В налоговом учете внереализационные расходы в следующем отчетном периоде составят 5611,31 руб. (проценты за 3 месяца) и 1/8 суммы комиссии банка за открытие кредитной линии (1643,84 руб. + 1698,63 руб. + 1643,84 руб. + 625 руб.).

Таким образом, возникает разница между суммой внереализационных расходов по налоговому учету и операционных расходов по бухгалтерскому учету, которая равна 2268,84 руб. На сумму 2268,84 руб. налогооблагаемая прибыль меньше, чем прибыль до налогообложения по бухгалтерскому учету.

В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 68, Кредит 77 - 544,52 руб. (2268,84 х 0,24) - отражено отложенное налоговое обязательство.

В дальнейшем, когда будет списана себестоимость товара в результате его продажи, в бухгалтерском учете будет произведена запись:

Дебет 77, Кредит 68 - 544,52 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

При этом возникнет отложенный налоговый актив по комиссии банка за открытие кредитной линии, так как сумма по комиссии, включенная в себестоимость товара, будет отнесена полностью в дебет счета 90, а в налоговом учете она будет продолжать относиться на расходы ежеквартально:

Дебет 09, Кредит 68 - на сумму разницы между комиссией банка и ее частью, уже отнесенной на внереализационные расходы по налоговому учету, умноженную на ставку налога на прибыль.

По мере отнесения на внереализационные расходы комиссии банка за открытие кредитной линии сумма отложенного налогового актива будет уменьшаться: Дебет 68, Кредит 09.

О.Шагина

Подписано в печать

14.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——