"Финансовая газета", 2005, N 37

УЧЕТ В СУММАХ НДС ОТРИЦАТЕЛЬНЫХ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

Суммовые разницы могут возникать, когда стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных единицах, а расчеты между сторонами осуществляются в рублях по согласованному курсу. Курсовые разницы образуются, если стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных денежных единицах и расчеты осуществляются не в рублях.

Возникновение суммовых разниц напрямую зависит от следующих условий договора:

момент перехода права собственности при реализации товаров (работ, услуг);

порядок оплаты (авансовая или после перехода права собственности);

дата, на которую будет осуществляться пересчет стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте, в рублевый эквивалент.

При определении стоимости товаров (работ, услуг) в условных денежных единицах в договоре указывают, что оплата осуществляется покупателем в рублях по курсу Банка России (или иному согласованному курсу) на дату оплаты. Таким образом, рублевая стоимость продукции формируется на дату ее оплаты покупателем. В случае изменения курса рубля на дату оплаты по сравнению с курсом рубля на дату реализации и возникает положительная либо отрицательная суммовая разница.

Отметим, что суммовая разница может образоваться только в случае, когда отгрузка товаров (работ, услуг) предшествует их оплате. При получении предварительной оплаты рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) определяется уже к моменту отгрузки, следовательно, суммовых разниц при этом не возникает.

Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Этой же нормой предусмотрена корректировка выручки от реализации на сумму отрицательных или положительных суммовых разниц. Это означает, что в бухгалтерском учете положительные суммовые разницы увеличивают размер выручки, а отрицательные - его уменьшают.

Вопрос о порядке учета отрицательных суммовых разниц для целей обложения НДС может возникнуть только у тех налогоплательщиков, которые определяют налоговую базу "по отгрузке". Если налогоплательщик определяет выручку в целях исчисления НДС "по оплате", то в налоговую базу по НДС он включает фактически полученную выручку, т.е. отрицательная суммовая разница уменьшает налоговую базу.

В Письме Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114 указано, что положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую базу по НДС, а отрицательные ее не уменьшают. Основной аргумент - уменьшение ранее начисленного НДС на суммы отрицательных суммовых разниц нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

Увеличение налогооблагаемой базы по НДС на сумму положительных суммовых разниц споров не вызывает, так как согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Утверждение же о том, что суммы отрицательных суммовых разниц не уменьшают налогооблагаемую базу по НДС, на наш взгляд, противоречит нормам гл. 21 НК РФ. Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) исчисляется как стоимость этих товаров (работ, услуг), соответствующая договору с контрагентом. Поэтому, поскольку курс условной единицы определяется на дату платежа (п. 2 ст. 317 ГК РФ), стоимость товаров (работ, услуг) формируется также на дату платежа, т.е. с учетом как положительных, так и отрицательных суммовых разниц. Кроме того, согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, если придерживаться логики Минфина России, то налогоплательщики, определяющие налоговую базу "по отгрузке", должны будут заплатить НДС с неполученного дохода, что противоречит нормам гл. 21 НК РФ. Причем налогоплательщики, работающие "по оплате", смогут уменьшить налоговую базу на сумму отрицательных суммовых разниц, и, следовательно, они заплатят НДС в бюджет меньше тех, кто работает "по отгрузке". Данное обстоятельство также противоречит нормам гл. 21 НК РФ, поскольку выбор налоговой базы не должен влиять на размер налоговой нагрузки.

В пользу налогоплательщика высказываются и специалисты налоговых органов. Так, в Письме МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115 указано, что суммы НДС корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц. Подобное мнение выражено и в Письме Управления МНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576.

А.Пыталь

Налоговый менеджер

ООО "УК Горно-Металлургические

Системы"

Подписано в печать

14.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——