"Малая бухгалтерия", 2005, N 4

Вопрос: Предприниматель осуществляет заготовку и переработку древесины, торгово-закупочную деятельность и транспортные услуги. С расчетного счета предпринимателя была оплачена сумма за покупку автомашин. Счет на оплату выставлен на ПБОЮЛ, а в ГИБДД эти машины зарегистрировали как на частное лицо.

Данный автотранспорт используется для осуществления предпринимательской деятельности. Предприниматель применяет УСН. Имеет ли ПБОЮЛ право учитывать в составе расходов ГСМ, амортизационные отчисления и покупку запасных частей на эти машины?

Ответ: Прежде всего отметим, что действующее законодательство не содержит понятия "собственность индивидуального предпринимателя".

Правом собственности на вещи может обладать физическое либо юридическое лицо (см. ст. 18, п. 1 ст. 48 ГК РФ). При этом физические лица никак не ограничены в праве использовать имущество, принадлежащее им на праве собственности, в предпринимательской деятельности.

Регистрация автомобилей в ГИБДД также производится на юридических либо на физических лиц. Причем п. 5.4 Правил регистрации автомототранспортных средств, утвержденных Приказом МВД России от 27.03.2003 N 59, прямо предусмотрено, что регистрация транспортных средств, принадлежащих ПБОЮЛ, производится в том же порядке, который установлен названными Правилами для регистрации транспортных средств на имя физических лиц (не являющихся ПБОЮЛ).

Для целей учета расходов предпринимателя на приобретение и содержание автотранспорта необходимо прежде всего определить, можно ли признать данное имущество основным средством. Порядок отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606), не содержит критериев отнесения имущества к основным средствам.

Поэтому предприниматель вправе, на наш взгляд, руководствоваться для этих целей положениями Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок).

Согласно п. 24 Порядка основными средствами индивидуального предпринимателя условно признается часть собственного имущества предпринимателя, непосредственно используемая им в процессе осуществления предпринимательской деятельности в качестве средств труда при изготовлении и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, если использование приобретенного автотранспорта отвечает названным критериям, то его можно отнести к основным средствам.

В этом случае предприниматель вправе учесть при исчислении единого налога:

1) расходы на приобретение автотранспорта на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы на приобретение основных средств (амортизационные отчисления при применении УСН не производятся).

Расходы на основные средства, приобретенные в период применения УСН, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ принимаются в момент ввода основных средств в эксплуатацию;

2) затраты на запасные части в качестве расходов на ремонт основных средств (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

3) расходы на ГСМ на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как материальные расходы.

Материальные расходы принимаются в соответствии с нормами ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), а согласно положениям ст. 254 НК РФ к материальным относятся расходы на приобретение топлива всех видов, расходуемых на технологические цели.

Отметим также, что, по мнению Минфина, расходы на ГСМ могут быть приняты только в пределах норм, предусмотренных в технической документации на автотранспортное средство (см. Письмо от 22.06.2004 N 03-02-05/2/40).

При этом для целей налогообложения все названные затраты должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. быть:

- экономически оправданы;

- документально подтверждены;

- связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Одновременно необходимо обратить внимание на особую позицию налоговых органов по поводу отнесения имущества предпринимателя к основным средствам.

Отсутствие юридической обособленности личного имущества физического лица от имущества, используемого им для предпринимательской деятельности, позволяет налоговикам утверждать, что использование автомобиля в предпринимательской деятельности имеет место только в том случае, когда предприниматель оказывает услуги по пассажирским и грузовым перевозкам (на основании лицензии) иным лицам. Иначе говоря, источником дохода должен быть сам автомобиль (см. Письмо МНС России от 27.10.2004 N 04-3-01/665@).

В остальных случаях использование автомобиля носит вспомогательный характер и поэтому затраты на его приобретение и содержание не могут быть учтены для целей налогообложения. Данное разъяснение было дано в отношении исчисления НДФЛ. Однако налоговики пытаются распространить его и на порядок исчисления единого налога при применении УСН (см., в частности, п. 2.1 Письма УФНС России по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240).

Эта позиция представляется нам необоснованной. Тем не менее предпринимателю следует учитывать, что если он использует автомобили не для оказания транспортных услуг, то у него может возникнуть спор с налоговым органом о правомерности отнесения данных затрат в состав расходов.

Отметим, что в судебной практике есть примеры, когда суд в подобных спорах поддержал налогоплательщиков. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа указал, что для целей отнесения автомобиля предпринимателя к основным средствам необходим факт использования его в процессе производства (Постановление от 16.08.2004 N Ф04-5530/2204 (А46-3578-19)).

ФАС Северо-Западного округа признал правомерным включение предпринимателем в состав расходов затрат на приобретение автомашины "Шевроле-Нива", используемой в лесозаготовительной деятельности: для подвоза запасных частей и ГСМ для работающих машин и оборудования; для доставки работников до делянки и обратно (см. Постановление от 31.01.2005 N А26-8140/04-213).

М.Васильева

Подписано в печать

13.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——