"Малая бухгалтерия", 2005, N 4

СТРОИТЕЛЬСТВО ЗДАНИЯ: НАЧАЛИ НА ОБЩЕМ,

ЗАКОНЧИЛИ НА УПРОЩЕННОМ

Налоговое законодательство не предусматривает всего многообразия ситуаций, возникающих на практике. В частности, много проблем появляется у организаций, ведущих строительство хозяйственным способом. Как правильно посчитать налоги, если организация, начав строительство, переходит затем на упрощенную систему налогообложения?

Рассмотрим довольно распространенную ситуацию.

Организация строит административное здание и находится на общем режиме налогообложения. Строительство ведется частично собственными силами, а частично - силами подрядной организации. Строительство закончено в ноябре 2004 г. С 1 января 2005 г. организация переходит на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

К моменту окончания строительства имеются следующие данные бухгалтерского учета:

на счете 08/3 "Строительство объектов основных средств" стоимость работ всего на сумму 654 237 руб., в том числе: стоимость работ, произведенных собственными силами, - 400 000 руб., подрядные работы - 254 237 руб.;

на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" сумма НДС по подрядным работам - 45 763 руб.

Как правильно учесть расходы на строительство? Как поступить с суммами НДС, уплаченными при строительстве? Вот вопросы, которые неизбежно возникают у бухгалтера.

Ответы на эти вопросы будут зависеть от того, когда здание было введено в эксплуатацию и поданы документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект.

Рассмотрим три возможных варианта:

1) здание введено в эксплуатацию в ноябре 2004 г.;

2) здание введено в эксплуатацию в декабре 2004 г.;

3) здание введено в эксплуатацию в январе 2005 г.

Будем исходить из того, что всех случаях документы на государственную регистрацию права собственности на здание поданы в том месяце, в котором оно было введено в эксплуатацию.

Срок полезного использования по зданию установлен равным 17 годам, метод начисления амортизации - линейный.

Правила исчисления НДС при строительстве

Прежде чем переходить к рассмотрению нашей конкретной ситуации, вкратце напомним правила исчисления НДС при строительстве объектов основных средств.

Строительство объекта хозяйственным способом для использования в своей деятельности признается объектом обложения НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

При строительстве смешанным способом при определении налоговой базы по НДС стоимость подрядных работ не учитывается (Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16). Налоговая база определяется как стоимость выполненных собственными силами работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС является день принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта (п. 10 ст. 167 НК РФ).

В гл. 21 НК РФ нет четкого разъяснения того, какой момент следует считать моментом принятия на учет объектов основных средств. В п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указано, что в целях налогообложения дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ. То есть моментом принятия на учет построенного объекта следует считать не тот налоговый период, в котором объект был фактически введен в эксплуатацию, а тот, начиная с которого по этому объекту начисляется амортизация.

Эту позицию МНС России поддержал и Минфин России в Письме от 24.09.2002 N 04-03-10/5.

Таким образом, начислять НДС на сумму затрат, связанных со строительством объекта хозяйственным способом, нужно на дату, начиная с которой по этому объекту должна начисляться амортизация в целях налогообложения прибыли.

Организация может принять к вычету сумму НДС, начисленную на стоимость выполненных строительно-монтажных работ, при соблюдении следующих условий:

- стоимость СМР для собственного потребления включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ);

- сумма НДС, начисленная на стоимость СМР, уплачена в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Суммы "входного" НДС по подрядным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, учитываются на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до принятия на учет завершенного строительством объекта. Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычет этих сумм НДС производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, т.е. в том месяце, когда по зданию начнет начисляться амортизация для целей налогообложения прибыли.

Итак, правила понятны. Вернемся теперь к нашей ситуации и рассмотрим последовательно каждый из трех вариантов.

Вариант 1. Здание введено в эксплуатацию в ноябре 2004 г.

В данном случае здание должно было быть включено в состав амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли в ноябре 2004 г. (см. также Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1).

В соответствии с изложенными выше правилами НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, необходимо начислить в месяце, следующем за месяцем ввода здания в эксплуатацию, т.е. в декабре 2004 г. В этом месяце организация еще является плательщиком НДС, поскольку находится на общем режиме налогообложения, и поэтому на нее в полной мере распространяются нормы гл. 21 НК РФ.

Следовательно, организация должна начислить НДС и при этом она имеет право заявить вычеты "входного" НДС, который числится по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям".

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

Ноябрь:

Дебет 01 - Кредит 08/3

- 654 237 руб. - здание принято к учету в составе объектов ОС (254 237 руб. + 400 000 руб.) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее будем исходить из того, что учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 52 Методических указаний по учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) предусмотрено, что объекты недвижимости, которые введены в эксплуатацию и по которым документы переданы на государственную регистрацию, включаются в состав основных средств.

Декабрь:

Дебет 19 - Кредит 68

- 72 000 руб. - начислен НДС на стоимость СМР, выполненных собственными силами (400 000 руб. х 18%);

Дебет 68 - Кредит 19

- 45 763 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС.

Чтобы возместить сумму НДС, исчисленную со стоимости СМР (72 000 руб.), организация должна прежде уплатить эту сумму в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по Декларации за декабрь 2004 г.

Уплата НДС по Декларации за декабрь 2004 г. производится в январе 2005 г., однако в январе организация, перешедшая на УСН, плательщиком НДС уже не является (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому она не сможет предъявить к вычету сумму НДС, начисленную и уплаченную при строительстве здания. Эта сумма НДС должна быть включена в стоимость здания на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16).

В бухгалтерском учете, на наш взгляд, организация имеет все основания сделать соответствующую проводку в декабре 2004 г., поскольку в этом месяце у бухгалтера уже есть точная информация о том, что с 1 января организация будет работать на "упрощенке":

Дебет 01 - Кредит 19

- 72 000 руб. - сумма начисленного НДС отнесена на увеличение балансовой стоимости построенного здания.

Итак, с 1 января 2005 г. организация перешла на УСН. Налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему, предоставлено право учесть в составе своих расходов остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН (пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Определим остаточную стоимость здания по состоянию на 1 января 2005 г. Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по зданию составляет 3560 руб. ((654 237 руб. + 72 000 руб.) : (17 лет х 12 мес.)), соответственно остаточная стоимость на 1 января 2005 г. будет равна 722 677 руб. (726 237 руб. (первоначальная стоимость) - 3560 руб. (амортизация за декабрь)).

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН и имеющих срок полезного использования свыше 15 лет, списывается в состав расходов не сразу, а постепенно - в течение 10 лет применения УСН.

Таким образом, остаточная стоимость здания будет включаться в состав расходов организации на протяжении 10 лет равными долями по окончании каждого отчетного периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев, 12 месяцев). Каждый квартал организация сможет списывать в состав расходов 18 067 руб. (722 677 руб. : 10 лет : 12 мес. х 3 мес.).

Рассматривая данную ситуацию, нельзя обойти вниманием еще одну проблему.

Налоговые органы не разрешают включать в расходы затраты предприятия по строительству основных средств. И объясняют это тем, что гл. 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" не предусмотрено уменьшение полученных доходов на расходы по возведению и сооружению объекта основных средств.

К налоговым органам присоединяется и Минфин России (см. Письма МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/853, Минфина России от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15 и от 16.07.2004 N 03-03-05/1/81).

Однако все эти разъяснения относятся к основным средствам, построенным в период применения УСН. А в нашем случае административное здание было построено до перехода на "упрощенку". Поэтому на него такой запрет, по нашему мнению, не распространяется. Однако вероятность спора с налоговой инспекцией исключить все же нельзя.

"Налогоплательщики при применении упрощенной системы налогообложения не вправе при исчислении налоговой базы уменьшать сумму полученных доходов на расходы по строительству объектов основных средств и достройке объектов незавершенного строительства" (Письмо МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/853).

Вариант 2. Здание введено в эксплуатацию в декабре 2004 г.

В данном случае обязанность начислить НДС на стоимость СМР возникает в январе 2005 г., когда организация уже находится на "упрощенке" и не является плательщиком НДС. Поэтому начислять НДС на стоимость выполненных СМР для собственного потребления организации не нужно.

Право на вычет "входного" НДС также возникает в январе 2005 г., когда организация уже не является плательщиком НДС. Поэтому суммы НДС, уплаченные подрядным организациям и поставщикам материалов в период применения общего режима налогообложения, не могут быть приняты к вычету в 2005 г. (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 05.02.2004 N 24-11/7116).

Следовательно, НДС, уплаченный подрядчикам и поставщикам материалов, нужно включить в первоначальную стоимость построенного здания.

Соответствующую проводку в бухгалтерском учете организации нужно сделать в декабре 2004 г.:

Дебет 01 - Кредит 19

- 45 763 руб. - сумма "входного" НДС отнесена на увеличение балансовой стоимости построенного здания.

Теперь определим порядок включения стоимости здания в расходы при УСН.

В рассматриваемом случае здание введено в эксплуатацию в декабре 2004 г. и амортизация по нему должна была бы начать начисляться с января 2005 г. Но организация перешла на УСН и фактически здание при общем режиме налогообложения не амортизировалось.

Можно ли его считать приобретенным до перехода на УСН?

По нашему мнению, можно. Периодом приобретения основного средства следует считать тот период, когда оно было принято к учету в составе ОС. Такого же подхода придерживается и Минфин России (см. Письмо от 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/88).

Остаточная стоимость построенного здания в данном случае будет равна его первоначальной стоимости - 700 000 руб. (654 237 руб. + 45 763 руб.). Эта сумма будет включаться в состав расходов в течение 10 лет применения УСН.

Вариант 3. Здание введено в эксплуатацию в январе 2005 г.

В январе 2005 г. организация уже перешла на УСН и не является плательщиком НДС. Значит, начислять НДС на стоимость СМР не нужно, но и суммы "входного" НДС организация принять к вычету не сможет.

В январе 2005 г. в бухгалтерском учете отражается принятие объекта основных средств к учету проводками:

Дебет 08 - Кредит 19

- 45 763 руб. - отражена сумма "входного" НДС;

Дебет 01 - Кредит 08

- 700 000 руб. - здание принято к учету в составе ОС.

В данном случае имеем основное средство, построенное в период применения УСН.

Как мы уже отмечали выше, налоговые органы и Минфин России отрицают право налогоплательщиков учесть при исчислении единого налога расходы на строительство объектов основных средств. Причем не имеет значения, как налогоплательщик осуществляет строительство: собственными силами или с привлечением подрядных организаций.

Если организация не готова к спору с налоговой инспекцией, то она не должна включать стоимость построенного здания в расходы по УСН. Иную позицию ей придется отстаивать в суде.

* * *

Обратите внимание! Федеральным законом N 101-ФЗ от 21.07.2005 "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" в гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" внесены поправки, которые вступают в силу с 1 января 2006 г.

В соответствии с этими изменениями налогоплательщикам разрешено с 2006 г. учитывать в составе расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу расходы на сооружение и изготовление основных средств.

"При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств" (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в новой редакции).

Поэтому налогоплательщикам, ведущим в настоящее время строительство объектов основных средств, есть смысл отложить окончание строительства на следующий год. Тогда они смогут безболезненно (не вступая в конфликт с налоговыми органами) учесть все свои затраты на строительство при определении налоговой базы по единому налогу.

Н.Потапова

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

13.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——