"Малая бухгалтерия", 2005, N 4

УЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ТОВАРОВ

(НАСТОЯЩЕЕ И БУДУЩЕЕ)

Сегодня "упрощенка" - один из самых проблемных налоговых режимов. Особенно нелегко пришлось организациям и предпринимателям, выбравшим объект налогообложения "доходы минус расходы".

Это связано с тем, что формулировки ст. 346.16 НК РФ, определяющей перечень расходов, учитываемых при исчислении единого налога, и порядок включения их в налоговую базу, далеки от идеала.

При возникновении проблем с признанием в расходах тех или иных затрат у налогоплательщика есть два пути: либо действовать "на свой страх и риск", либо руководствоваться разъяснениями налоговых органов.

Первый путь тернист по определению. Не угадал позицию налоговых органов - готовься к суду. Не избежать трудностей и тем, кто выбрал второй путь. Во-первых, МНС (ФНС) и Минфин зачастую расходятся во мнениях. Во-вторых, и позиция одного и того же ведомства со временем может измениться.

Так что, налогоплательщик, не зевай и будь начеку!

Когда списать расходы?

С того момента, как в перечне расходов появилась статья, позволяющая учитывать в целях налогообложения стоимость товаров, приобретенных для перепродажи <*>, споры по поводу даты включения этой стоимости в расходы не утихали.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Соответствующие изменения в п. 1 ст. 346.16 НК РФ были внесены Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ.

Суть спора заключалась в следующем. Можно ли списать стоимость товаров в расходы сразу после оплаты товаров поставщику или нужно ждать даты реализации товаров (или даже даты получения доходов от реализации)?

Рассмотрим положения НК РФ.

На основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенец" вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, за минусом НДС, сумма которого учитывается в расходах как отдельная статья согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 данной статьи, принимаются для целей налогообложения применительно к порядку, установленному рядом статей гл. 25 НК РФ, в том числе ст. 268 НК РФ.

Однако в числе расходов, о которых идет речь в п. 2 ст. 346.16 НК РФ, нет расходов по оплате стоимости покупных товаров, указанных в пп. 23 п. 1 этой статьи.

Формально это означает, что к ним не должен применяться порядок, предусмотренный ст. 268 НК РФ. Иных специальных правил в отношении данного вида расходов гл. 26.2 НК РФ не предусматривает.

Поэтому при включении стоимости товаров в расходы необходимо руководствоваться общим порядком признания расходов, установленным п. 2 ст. 346.17 НК РФ: понесенные налогоплательщиком затраты включаются в расходы после их фактической оплаты.

Таково на сегодняшний день и мнение Минфина России по данному вопросу.

Оно нашло отражение в многочисленных разъяснениях этого ведомства (см., например, Письма от 03.06.2005 N 03-03-02-04/1-135, от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/22 и т.д.).

Разделяют вышеприведенную точку зрения и суды (см., в частности, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2004 N А43-11074/2004-16-499, Поволжского округа от 30.09.2004 N А55-15629/03-8, Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3420-777/А03-2004).

"Расходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признаются при определении налоговой базы по единому налогу в полной сумме после их фактической оплаты независимо от времени реализации товаров" (Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70).

Налоговая служба, как всегда, имеет свое "особое" мнение по данному вопросу. Оно заключается в том, что списать в расходы стоимость покупных товаров "упрощенец" вправе в том периоде, в котором он получил доходы от реализации этих товаров.

При этом цепочка рассуждений у налоговиков следующая.

При включении стоимости товаров в расходы "упрощенец" должен руководствоваться положениями ст. 268 НК РФ, так как ссылка на нее все же есть в п. 2 ст. 346.16 НК РФ. Статья 268 НК РФ позволяет учесть в расходах стоимость реализованных товаров. Принимая же во внимание кассовый метод признания доходов при "упрощенке", налогоплательщик должен не только реализовать товары (т.е. передать право собственности на них покупателю), но и получить от него в оплату за эти товары денежные средства (иное имущество или имущественные права).

По нашему мнению, в этом году налогоплательщику не стоит торопиться исполнять предписания налоговой службы, учитывая, что они не основаны на законе.

Аргументом в пользу такого решения, безусловно, являются и вышеприведенные разъяснения Минфина России, выполнение которых освобождает налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

"Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл. 26.2 Кодекса, вправе включить расходы по оплате покупной стоимости товаров в состав расходов, принимаемых в уменьшение доходов, только в момент получения доходов от реализации данных товаров" (Письмо МНС России от 23.07.2004 N 22-1-14/1707-Я291).

Пример 1. Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В августе 2005 г. организацией приобретены и оплачены поставщику в полном объеме товары на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС 18% - 54 000 руб.).

Часть товаров, стоимость приобретения которых составляет 295 000 руб. (в том числе НДС 18% - 45 000 руб.), реализована покупателю в августе 2005 г., а оплачена им - в сентябре 2005 г.

Другая часть товаров, стоимость приобретения которых равна 59 000 руб. (в том числе НДС 18% - 9000 руб.), продана в октябре 2005 г. В том же месяце от покупателя получены деньги в оплату за эту часть реализованных товаров.

Организация имеет право включить в расходы, принимаемые при исчислении единого налога в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, стоимость товаров в размере 300 000 руб. (стоимость проданных товаров без НДС) в августе 2005 г.

Если же организация будет придерживаться позиции ФНС, то она может включить в расходы 250 000 руб. в сентябре 2005 г. и 50 000 руб. - в октябре 2005 г.

С 1 января 2006 г. порядок списания в расходы стоимости приобретения товаров меняется. Соответствующие поправки в гл. 26.2 НК РФ внесены Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в гл. 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 101-ФЗ).

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в новой редакции) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, теперь будут признаваться по мере реализации указанных товаров.

Это означает, что стоимость приобретения товаров можно будет списать в расходы по более поздней из двух дат: оплаты товаров поставщику или реализации товаров покупателю. А вот ждать поступления оплаты за реализованный товар (на чем все это время так упорно настаивали налоговики) не обязательно.

Пример 2. Изменим условия примера 1.

Предположим, что товары, приобретенные в августе 2005 г., организация оплатила поставщику только в январе 2006 г.

Часть приобретенных товаров, покупная цена которых равна 50 000 руб. (без учета НДС), продана в ноябре 2005 г.

Оставшаяся часть товаров со стоимостью приобретения 250 000 руб. (без учета НДС) реализована покупателю в феврале 2006 г.

В этом случае организация может учесть в расходах стоимость товаров в сумме 50 000 руб. в январе 2006 г. и в сумме 250 000 руб. - в феврале 2006 г.

Определение стоимости покупных товаров

Поскольку в 2005 г. признание стоимости приобретения товаров расходом, учитываемым в целях налогообложения, не зависит от даты их реализации, количественный учет движения товаров в целях налогообложения вести не нужно (см. Письмо Минфина России от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74).

В 2006 г. ситуация изменится.

Для включения стоимости приобретения товаров в расходы их нужно будет не только оплатить поставщику, но и реализовать покупателю.

Определить стоимость товаров, подлежащую включению в расходы, налогоплательщик может одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара (см. пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в редакции Закона N 101-ФЗ).

Выбранный метод налогоплательщик должен отразить в учетной политике для целей налогообложения на 2006 г.

Само по себе использование любого из указанных методов оценки не вызывает никаких проблем. Однако следует учитывать, что списывать (с применением одного из выбранных методов) можно только те реализованные товары, которые одновременно отвечают двум условиям: они должны быть приобретены (оприходованы) и оплачены поставщику.

Поэтому с 2006 г. "упрощенцам" придется вести количественный учет движения товаров. Причем организовать его нужно таким образом, чтобы он позволял отслеживать, какой из проданных товаров оплачен поставщику, а какой - нет.

Расходы, связанные с приобретением и реализацией

товаров

Затраты, которые несет торговая организация (предприниматель), не ограничиваются оплатой покупной цены товаров.

Ведь товары нужно привезти от поставщика, где-то хранить, необходимо найти покупателя на эти товары (для этого организация может воспользоваться услугами посредников), доставить их покупателю и т.д. При этом организация несет дополнительные затраты, которые ст. 268 НК РФ квалифицирует как расходы, непосредственно связанные с приобретением и реализацией товаров. К ним, в частности, относятся расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров, учитываются в целях налогообложения прибыли (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

А можно ли уменьшить на сумму этих расходов доходы, полученные в период применения УСН? Вердикт контролирующих ведомств неутешителен: нельзя.

При этом Минфин упорно "гнет свою линию": расходы, связанные с реализацией товаров, нельзя учесть в составе расходов по оплате стоимости покупных товаров в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, поскольку положения ст. 268 НК РФ на "упрощенцев" не распространяются (см., например, п. 2 Письма Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/2/31). Аналогичным образом решается вопрос и с расходами, связанными с приобретением товаров (при условии, что они не включены в покупную цену товаров).

Что же касается налоговиков, то они обосновывают свой отказ следующим образом. Перечень расходов, учитываемых при исчислении единого налога, является закрытым. Расходы, связанные с реализацией товаров (в частности, расходы на хранение, транспортировку товаров), в нем не поименованы (см., например, Письмо МНС России от 09.07.2004 N 22-1-14/1184@).

Вот и все. Налоговиков совершенно не смущает тот факт, что подобные расходы прямо указаны в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, нормами которой они обязывают руководствоваться "упрощенца" при признании им расходов по оплате стоимости товаров.

А вот из разъяснений, приведенных в Письме МНС России от 17.06.2004 N 22-1-14/1058@, вообще следует, что расходы по оплате стоимости товаров признаются без учета положений ст. 268 НК РФ.

Видимо, решение о том, применять или не применять положения ст. 268 НК РФ, налоговые органы принимают в зависимости от того, к какому результату это приведет. Если речь идет о более позднем сроке включения в расходы стоимости товаров, то принимается решение применять, а если об уменьшении доходов на сумму дополнительных расходов, связанных с их приобретением и реализацией, - то, конечно же, не применять. Такой вот избирательный подход.

"Пунктом 2 ст. 346.16 Кодекса не предусмотрено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам)), принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 268 Кодекса" (Письмо МНС России от 17.06.2004 N 22-1-14/1058@).

Доставка товаров (от поставщика или до покупателя) может осуществляться силами сторонних организаций.

К материальным расходам, принимаемым при исчислении единого налога в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, относятся, в частности, расходы на оплату транспортных услуг сторонних организаций (предпринимателей) по перевозкам грузов внутри организации и доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Однако торговые организации (предприниматели, осуществляющие перепродажу товаров) Минфином России исключены из числа налогоплательщиков, которые вправе применять вышеназванные положения ст. 254 НК РФ, поскольку речь в них идет о доставке готовой продукции, а не товаров. Следовательно, такие налогоплательщики не могут учесть расходы на оплату услуг транспортных организаций по доставке товаров и по оплате транспортных услуг поставщиков и в составе материальных расходов (см. Письма Минфина России от 14.03.2005 N 03-03-01-04/1/65, от 10.11.2004 N 03-03-02-04/1/47).

Аналогичного мнения по данному вопросу придерживается налоговое ведомство (см. Письмо МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/853).

А вот суды тем не менее иногда приходят к выводу, что расходы на транспортировку товаров учитывать можно даже при осуществлении торговой деятельности (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2005 N Ф03-А24/04-2/4600 и Восточно-Сибирского округа от 27.04.2005 N А74-4923/04-Ф02-1679/05-С1).

С 1 января 2006 г. и здесь перемены. К счастью, хорошие. Их вестником также явился Закон N 101-ФЗ.

Состав расходов, принимаемых для целей налогообложения в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, расширен. К ним теперь относятся не только расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, но и расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров.

Порядок их признания регулируется нормами двух статей НК РФ - 346.16 и 346.17.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ вышеназванные расходы включаются в состав расходов после их фактической оплаты.

В то же время пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ гласит: при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.

Таким образом, получаем следующее.

Затраты, связанные с реализацией товаров, подлежат включению в состав расходов в том периоде, в котором выполнены оба условия:

1) затраты оплачены;

2) получены доходы от реализации товаров.

Пример 4. В условиях примера 2 предположим, что организация несет расходы по доставке товаров до покупателя.

Услуги по доставке первой партии товаров в размере 5900 руб. (в том числе НДС 18% - 900 руб.) оплачены транспортной организации в ноябре 2005 г.

Услуги по доставке второй партии товаров в сумме 29 500 руб. (в том числе НДС 18% - 4500 руб.) оплачены транспортной организации в феврале 2006 г.

Денежные средства в оплату за первую партию товаров поступили от покупателя в январе 2006 г. Вторая партия товаров оплачена покупателем в марте 2006 г.

В рассматриваемой ситуации организация вправе учесть в целях налогообложения расходы на доставку первой партии товаров в сумме 5000 руб. в январе 2006 г. Стоимость транспортных услуг по доставке второй партии в размере 25 000 руб. может быть включена в расходы в марте 2006 г.

И.Кирюшина

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

13.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——