"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 19

МАТЕРИАЛЬНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ РАБОТНИКА

(Окончание. Начало см. "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения, 2005, N 18)

Мы продолжаем разговор о материальной ответственности работника, начатый в прошлом номере нашего журнала. Напомним, что нами уже были рассмотрены виды и пределы материальной ответственности, порядок привлечения к ответственности виновного лица, обстоятельства, исключающие материальную ответственность, а также заключение договоров о полной индивидуальной и коллективной материальной ответственности.

Сегодня речь пойдет о порядке взыскания причиненного ущерба, расчете среднего месячного заработка, а также об особенностях бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с возмещением ущерба.

Взыскание ущерба

Порядок взыскания ущерба регламентирован ст. 248 ТК РФ. Принципиальным вопросом при определении способа взыскания ущерба является его размер. Если он не превышает среднего месячного заработка работника, то взыскивается по распоряжению работодателя, при этом согласен работник на это или нет - роли не играет. Но Трудовой кодекс дает работодателю такое право только в течение одного месяца со дня окончательного установления размера причиненного работником ущерба. Таким днем можно считать день утверждения акта по результатам работы комиссии. В приказе работодателя обычно указывается способ и срок взыскания причиненного ущерба.

Согласно ст. 248 ТК РФ взыскание осуществляется в судебном порядке, если:

- истек месячный срок со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба;

- работник не согласен добровольно возмещать причиненный ущерб, сумма которого превышает средний месячный заработок работника;

- работник дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но при увольнении отказался его возмещать.

В соответствии со ст. 392 ТК РФ работодатель имеет право обратиться в суд по спорам о возмещении работником вреда, причиненного организации, в течение одного года со дня обнаружения причиненного вреда.

Если работник привлекается к полной материальной ответственности, то, чтобы взыскать с него сумму возмещения, работодателю необходимо заручиться письменным согласием работника возместить ущерб. Например, свое согласие он может оформить заявлением, в котором просит удерживать сумму ущерба из его заработной платы.

Кроме того, ст. 248 ТК РФ предусмотрено, что по соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков и размеров платежей.

Работник может в счет погашения суммы ущерба вносить наличные денежные средства в кассу организации, попросить удерживать сумму ущерба из заработной платы, а также, по согласованию с работодателем, либо исправить поврежденное имущество, либо предоставить имущество, равноценное утраченному (ст. 248 ТК РФ).

Если производится удержание суммы ущерба из заработной платы, то бухгалтеру необходимо иметь в виду, что максимальный размер удержаний установлен законом. Так, согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику. Так, п. 1 ст. 66 Закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ) установлено, что по исполнительному документу с должника может быть удержано не более 50% заработной платы и приравненных к ней платежей.

Также в соответствии со ст. 138 ТК РФ и п. п. 2, 3 ст. 66 Закона N 119-ФЗ при удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено 50% заработка. Это ограничение не применяется при взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного здоровью, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением. В этих случаях размер удержаний не может превышать 70%.

Обратите внимание: на основании ст. 65 Закона N 119-ФЗ размер удержаний из заработной платы и иных видов доходов должника исчисляется из суммы, оставшейся после удержания налогов.

Пример 1. За май 2005 г. работнику начислена заработная плата 8000 руб. Общая сумма ущерба, подлежащая взысканию, составляет 9155 руб. Кроме того, из заработной платы работника по исполнительному листу удерживаются алименты в размере 25% заработка. Начиная с мая 2005 г. бухгалтер на основании приказа руководителя должен удерживать сумму ущерба в размере 20% заработной платы.

Налог на доходы физического лица за май составит 1040 руб. (8000 руб. х 13%). Соответственно, сумма алиментов, удерживаемых по исполнительному листу, будет равна 1740 руб. ((8000 - 1040) х 25%). Поскольку для удержаний по исполнительному листу предусмотрен максимальный размер - 70% и 20%-ный лимит на них не распространяется, то, удерживая по 20% заработной платы в счет возмещения ущерба работодателю, бухгалтер не нарушит лимит. Таким образом, в счет возмещения ущерба необходимо удержать 1392 руб. ((8000 - 1040) х 20%).

Аналогично производится расчет удержаний до полного возмещения ущерба.

Расчет среднего месячного заработка

При расчете среднего заработка необходимо руководствоваться ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение).

Так, при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту расчета. В соответствии с п. 4 Положения при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если работник фактически не работал, а, например, получал пособие по нетрудоспособности, или за ним сохранялся средний заработок за период нахождения в командировке и т.д. Кроме того, п. 14 Положения установлен особый порядок учета премий для расчета среднего заработка. Например, ежемесячные премии и вознаграждения учитываются не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода; премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода; вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, - в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.

На основании п. 8 Положения во всех случаях, кроме применения суммированного учета рабочего времени, для определения среднего заработка используется средний дневной заработок.

Пример 2. В мае 2005 г. в результате неосторожных действий подсобного рабочего был сломан станок. Стоимость ремонта составила 10 000 руб. Руководителем организации было принято решение взыскать ущерб с виновного лица в пределах среднего месячного заработка. Расчетным периодом является период с 1 мая 2004 г. по 30 апреля 2005 г. Оклад рабочего составляет 8000 руб. При этом в феврале 2005 г. ему была выплачена премия по итогам работы за 2004 г. в размере 14 000 руб. Кроме того, в декабре 2004 г. он болел в течение 5 рабочих дней, а в феврале 2005 г. ему предоставлялся административный отпуск на 2 дня.

Рассчитаем количество рабочих дней в расчетном периоде (в организации установлена пятидневная рабочая неделя). В мае 2004 г. было 18 рабочих дней, в июне - 21, в июле - 22, в августе - 22, в сентябре - 22, в октябре - 21, в ноябре - 21, декабре - 22, в январе 2005 г. - 15, в феврале - 19, в марте - 22, в апреле - 21. Количество рабочих дней в расчетном периоде равно 246. В декабре 2004 г. работник фактически отработал 17 дней, его заработок составил 6182 руб., в феврале отработал 17 дней, заработок - 7 158 руб. В расчетном периоде фактически отработано 239 дней. Начисленная заработная плата за расчетный период составила 93 253 руб.

Согласно п. 14 Положения годовая премия учитывается в размере одной двенадцатой за каждый месяц, причем если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, премии учитываются пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде. Таким образом, годовая премия в расчетном периоде 13 602 руб. (14 000 х 239 / 246). Следовательно, средний дневной заработок составил 447 руб. ((93 253 + 13 602) / 239).

Средний месячный заработок составит 9164 руб. (447 х 246 / 12).

Бухгалтерский учет

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач, хищений, брака, а также по возмещению других видов ущерба, отражаются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". Стоимость недостающих товарно-материальных ценностей списывается в дебет счета 73-2 с кредита счетов 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и 98 "Доходы будущих периодов". Потери от брака отражаются в учете записью: Дебет 73-2 Кредит 28 "Брак в производстве". Суммы внесенных виновным лицом платежей отражаются по кредиту счета 73-2 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51). Суммы, удержанные из заработной платы, бухгалтер отразит в корреспонденции с дебетом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Аналитический учет по счету 73-2 ведется по каждому работнику организации.

Пример 3. В результате небрежных действий секретаря 25.08.2005 из строя был выведен принтер. Осмотр показал, что принтер не подлежит ремонту. По данным бухгалтерского учета его первоначальная стоимость составляет 10 800 руб., сумма начисленной амортизации - 10 800 руб., то есть остаточная стоимость равна нулю.

Руководителем организации принято решение привлечь сотрудника к материальной ответственности путем удержания суммы ущерба из заработной платы. Рыночная цена принтера такой же марки и модели равна 3500 руб.

Согласно нормам трудового права сотрудник должен нести материальную ответственность в размере среднего месячного заработка, который составляет 7350 руб. Заработная плата за август 2005 г. составила 7200 руб.

Ранее мы отмечали, что в соответствии со ст. 246 ТК РФ для определения размера ущерба необходимо установить стоимость утраченного или поврежденного имущества по данным бухгалтерского учета (с учетом степени износа), размер фактических потерь исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, - из этих двух сумм выбрать наибольшую. Именно она и составляет размер причиненного ущерба. Таким образом, размер причиненного секретарем ущерба равен 3500 руб. Он меньше среднего месячного заработка сотрудника, следовательно, ущерб подлежит возмещению в полном размере.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

     
   ————————————————————————————————————————————T——————T——————T——————¬
   |            Содержание операции            | Дебет|Кредит|Сумма,|
   |                                           |      |      | руб. |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Списана первоначальная стоимость принтера  |01 <*>|  01  |10 800|
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Списана начисленная амортизация            |  02  |01 <*>|10 800|
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Отражена сумма ущерба, подлежащая взысканию|  73  |  98  | 3 500|
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Начислена заработная плата                 |  26  |  70  | 7 200|
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Удержан НДФЛ (7200 руб. х 13%)             |  70  |  68  |   936|
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Удержана сумма возмещения ущерба           |  70  |  73  | 1 253|
   |((7200 — 936) руб. х 20%)                  |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Сумма возмещения списана на прочие доходы  |  98  | 91—1 | 1 253|
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Выплачена заработная плата                 |  50  |  70  | 5 011|
   |(7200 — 936 — 1253) руб.                   |      |      |      |
   L———————————————————————————————————————————+——————+——————+———————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Субсчет "Выбытие основных средств".

Ежемесячно удержания производятся аналогично до полного погашения сотрудником задолженности.

Особенности налогообложения

Налог на добавленную стоимость

Позиция фискальных органов по вопросу расчетов с бюджетом по НДС при порче или хищении имущества работником сводится к следующему. В связи с тем, что товар не будет использован для операций, облагаемых НДС, сумма налога в части, приходящейся на недостающие (утраченные) товарно-материальные ценности, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению. Отражение операции по восстановлению сумм НДС в бухгалтерском учете, а также в декларации по НДС должно производиться в том налоговом периоде, в котором имущество списывается с учета. Такое мнение неоднократно высказывалось в письмах региональных налоговых инспекций и специалистами Минфина (см., например, Письмо Минфина России от 20.09.2004 N 03-04-11/155).

Восстановленные суммы НДС следует относить в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Таким образом, с работника необходимо взыскать не только балансовую стоимость ТМЦ, но и сумму НДС, приходящуюся на утраченные ценности. Например, часть произведенных работником в течение смены изделий забракована. Причем брак не подлежит ни исправлению, ни реализации по сниженной цене. В этом случае НДС, приходящийся на стоимость испорченного сырья, должен быть восстановлен в учете проводкой: Дебет 19 Кредит 68, Дебет 28 Кредит 19.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3. Пусть сумма начисленной амортизации составила 10 000 руб., то есть остаточная стоимость принтера равна 800 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

     
   ————————————————————————————————————————————T——————T——————T——————¬
   |            Содержание операции            | Дебет|Кредит|Сумма,|
   |                                           |      |      | руб. |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Списана первоначальная стоимость принтера  |01 <*>|  01  |10 800|
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Списана начисленная амортизация по принтеру|  02  |01 <*>|10 000|
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Отражена сумма ущерба                      |  94  |  01  |   800|
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Восстановлен НДС <**>                      |  19  |  68  |   160|
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |НДС списан на увеличение размера ущерба    |  94  |  19  |   160|
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Остаточная стоимость сломанного принтера   |  73  |  94  |   960|
   |отражена как долг работника                |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Отражена разница между рыночной ценой и    |  73  |  98  | 2 540|
   |остаточной стоимостью принтера             |      |      |      |
   |(3500 — 960) руб.                          |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Начислена заработная плата                 |  26  |  70  | 7 200|
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Удержан подоходный налог                   |  70  |  68  |   936|
   |(7200 руб. х 13%)                          |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Удержана сумма возмещения ущерба           |  70  |  73  | 1 253|
   |((7200 — 936) руб. х 20%)                  |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Часть суммы возмещения списана на прочие   |  98  |  91  |   909|
   |доходы <***>                               |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Выплачена заработная плата                 |  50  |  70  | 5 011|
   L———————————————————————————————————————————+——————+——————+———————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Обратите внимание: с 01.01.2004 произошло снижение ставки НДС с 20 до 18%. В связи с тем, что при приобретении принтера налог был принят к вычету исходя из ставки 20%, восстановить НДС бухгалтер должен из расчета этой же ставки.

<***> Для определения суммы, подлежащей списанию на прочие доходы, необходимо произвести следующий расчет: 2540 х 1253 / 3500 = 909 руб. То есть списание со счета 98 "Доходы будущих периодов" необходимо производить пропорционально удержанной с работника сумме. В противном случае неминуемо возникнут претензии со стороны налоговых органов по поводу занижения налогооблагаемой прибыли.

Налог на прибыль

В силу пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Письмом МНС России от 08.06.2004 N 02-5-10/37 "О списании убытков от хищения имущества в состав внереализационных расходов" до налогоплательщиков были доведены следующие разъяснения: при документальном подтверждении факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.

Статьей 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ) перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса Российской Федерации, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 Уголовного кодекса Российской Федерации) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.

При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

При этом доходы, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, признаются внереализационными доходами (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Если предприятие в силу каких-либо причин отказалось от взыскания ущерба, то для целей налогового учета сумма недостачи в расходы не включается. В связи с тем, что в бухгалтерском учете эта сумма будет списана в дебет счета 91-2 "Прочие расходы" согласно требованиям ПБУ 18/02, возникает постоянная разница.

Пример 5. По результатам внезапной инвентаризации кассы была выявлена недостача в сумме 1356 руб. С учетом тяжелого имущественного положения (двое малолетних детей) и незначительного размера причиненного ущерба руководитель принял решение освободить кассира от материальной ответственности и списать ущерб за счет собственных средств предприятия.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

     
   ————————————————————————————————————————————T——————T——————T——————¬
   |            Содержание операции            | Дебет|Кредит|Сумма,|
   |                                           |      |      | руб. |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Отражена сумма недостачи на основании акта |  94  |  50  | 1356 |
   |инвентаризации                             |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Недостача списана в состав прочих расходов | 91—2 |  94  | 1356 |
   |по приказу руководителя                    |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Начислено постоянное налоговое             |  99  |  68  |  325 |
   |обязательство                              |      |      |      |
   |(1356 руб. х 24%)                          |      |      |      |
   L———————————————————————————————————————————+——————+——————+———————
   

В соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма потерь от брака учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Датой их признания будет дата выявления брака (п. 1 ст. 272 НК РФ). Сумма, взыскиваемая с работника, является внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ). Этот доход признается на дату согласия работника компенсировать сумму причиненного ущерба (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете отражаются доход и расход в сумме потерь от брака, в бухгалтерском учете ни доход, ни расход не признаются. Однако указанное различие не приводит к разнице между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Следовательно, у бухгалтера не возникает обязанности по отражению разниц, определяемых согласно ПБУ 18/02.

Е.В.Ермолаева

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

12.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——