"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 19

ЕСН: КАМЕРАЛЬНЫЕ ПРОВЕРКИ

Федеральная налоговая служба России в очередной раз порадовала свои подразделения на местах, выпустив Приказ от 02.08.2005 N САЭ-4-05/49дсп, утвердивший Разъяснения по проведению камеральных проверок отчетности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (далее - Разъяснения), представляемой лицами, производящими выплаты физическим лицам. Об особенностях этого документа, которые могут быть интересны плательщикам налогов и сборов, рассказывается ниже.

В целом Разъяснения представляют собой ряд положений, описывающих техническую сторону работы налоговиков, а по сути сборник уже ранее изданных разъяснений как МНС, так и Минфина. На отдельных выводах и требованиях данного документа, не учитывающего, по мнению автора, в полной мере нормы законодательства, целесообразно остановиться отдельно.

1. Так, в Разъяснениях достаточно подробно описывается вопрос правомерности использования налогоплательщиками льгот по ст. 239 НК РФ. В частности, отмечено, что до 2005 г. налоговые льготы применялись организациями любых организационно-правовых форм в части начисленных выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы, то есть работающего на основании трудового договора.

Комментируя сказанное, отметим, что, действительно, буквальное прочтение норм налогового законодательства в силу п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. ст. 20 и 56 ТК РФ позволяет сделать такой вывод. Тем не менее имеется ряд судебных прецедентов, когда суды трактовали названную норму по-другому. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 22.03.2005 N А56-17617/04 сделан вывод о том, что из содержания п. 1 ст. 236 НК РФ следует, что этой правовой нормой налогового законодательства понятие "работник" распространено и на лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров. В связи с этим было подтверждено, что организация правомерно воспользовалась льготой, предоставляемой пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ, и не начислила ЕСН при выплате вознаграждения работнику-инвалиду по гражданско-правовому договору.

Также представляет интерес Постановление ФАС ПО от 07.12.2004 N А65-7420/04-СА2-9. Судом было указано, что в НК РФ ни слова не говорится о каких-либо договорах между работодателем и работником, о суммах выплат и вознаграждений, которые не подпадают под льготу. Законодатель четко указал критерии для применения льготы: инвалид должен быть работником предприятия и иметь инвалидность, и не оговаривает конкретные виды выплат и вознаграждений, на которые льгота не распространяется. Льгота напрямую не увязывается (не ставится в зависимость) с видом договора между работником и работодателем. Суд посчитал, что Налоговый кодекс в понятие "работник" вкладывает более широкий смысл, а не только работник по трудовому договору. Это подтверждено нормами гл. 25 НК РФ, а именно ст. 255 НК РФ. Таким образом, организация правомерно воспользовалась названной льготой.

2. Для лиц, применяющих нормы ст. 239 НК РФ, небезынтересным будет следующее требование Разъяснений. Правомерность использования организацией льготы по ЕСН налоговый орган проверяет прежде всего через показатели отчетности по ЕСН. Заявленные в отчетности суммы льготируемых выплат проверяются путем истребования у налогоплательщиков справок или заверенных в установленном порядке копий справок учреждений МСЭ, подтверждающих наличие инвалидности физических лиц. Данные документы можно потребовать не реже одного раза за налоговый период.

Хотелось бы отметить нецелесообразность в отдельных случаях требований, предъявляемых ФНС. В частности, не учтены нормы п. п. 20, 29 Положения о признании лица инвалидом <1>. Возможны ситуации, когда соответствующая справка в одном налоговом периоде выдана инвалиду I группы на срок два года, или когда инвалидность установлена без указания срока переосвидетельствования. Повторное требование о представлении соответствующей справки (копии справки) не имеет смысла. Кроме того, наличие копий справок проверяется при выездной налоговой проверке налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение о признании лица инвалидом, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.1996 N 965.

3. Говоря об инвалидах, необходимо обратить внимание налогоплательщиков еще на один нюанс налогообложения, не оговоренный в Разъяснениях. На практике может случиться так, что в организации работает сотрудник, имеющий категорию "ребенок-инвалид". Лицу, признанному инвалидом, в зависимости от степени нарушения функций организма и ограничения жизнедеятельности устанавливается I, II или III группа инвалидности, а лицу в возрасте до 18 лет присваивается категория "ребенок-инвалид" (ст. 1 Федерального закона N 181-ФЗ <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в РФ".

Исходя из анализа ст. 239 НК РФ, льготы по налогообложению на выплаты в отношении названной категории лиц не распространяются. Впоследствии, когда ребенок-инвалид получит инвалидность определенной группы, организация вправе применять льготный режим налогообложения в отношении уплаты ЕСН.

4. Также ФНС напомнила, что если у налогоплательщика в каком-либо месяце отчетного (налогового) периода налоговая база по ЕСН, исчисленная в среднем на одно физическое лицо, составила менее 2500 руб., то он утрачивает право на применение регрессивных ставок по ЕСН и тарифов страховых взносов на ОПС до конца текущего года. Это право не восстанавливается, даже если в последующие месяцы условие для применения регрессивных ставок по ЕСН и тарифов страховых взносов на ОПС будет выполнено.

5. Большой раздел Разъяснений посвящен методике проверки правильности применения налогового вычета при расчете ЕСН в федеральный бюджет, в частности, реализации налоговыми органами абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ. В нем определено, что если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, то такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. Данная норма, как известно, прописана недостаточно четко и, более того, вступает в противоречие с п. 2 ст. 243 НК РФ, устанавливающим, что вычет применяется по начисленным взносам.

Несмотря на противоречие между данными пунктами, Федеральная налоговая служба заявила, что доначисление ЕСН в федеральный бюджет на сумму разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами на ОПС по итогам отчетных периодов производится 15 числа месяца, следующего за отчетным периодом, по итогам налогового периода - 14 апреля года, следующего за отчетным.

Отметим, что в данной ситуации, учитывая многочисленную судебную практику (см. Постановления ФАС СЗО от 06.04.2005 N А66-8907/2004, ФАС ЗСО от 28.07.2005 N Ф04-4737/2005(13276-А03-29) и др.), штраф по ст. 122 НК РФ за занижение суммы налога, причитающегося к уплате в федеральный бюджет, не начисляется.

С.В.Соков

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

12.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——